(조세금융신문=김용주 변호사) 1. 사안의 개요

원고는 미합중국 법령에 따라 설립된 국외투자기구로 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제98조의6 제2항, 구 법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제138조의7 제2항, 제3항 단서가 정한 국외공모집합투자기구에 해당한다.

원고의 수탁은행인 주식회사 한국스탠다드차타드은행(이하 ‘SC은행’이라고 한다)은 2013년 4월 12일부터 2013년 4월 15일까지 원고에게 국내 보유 주식에 대한 배당소득을 지급하면서 구 법인세법 제98조 제1항 제3호가 정한 세율(20%)에 따른 법인세를 원천징수하여 그 무렵 피고에게 납부하였다.

원고는 2014년 5월 27일 피고에게 구 법인세법 제98조의6 제2항에 따른 국외투자기구 신고서를 제출하면서, 위 소득에 대한 법인세에 관하여는 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진에 관한 협약」에서 정한 제한세율(15%)이 적용되어야 한다는 이유로, 같은 조 제4항에 따라 SC은행이 납부한 원천징수분 법인세의 일부 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였으나, 피고는 2016년 10월 18일 이를 거부하였다. 

2. 관련 규정

구 법인세법 제98조의6은 제1항에서 “제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 ‘실질귀속자’라고 한다)이 조세조약에 따른 제한세율을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자에게 제출하여야 한다”라고 규정하고, 제4항에서 ‘제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 일정한 기한 내에 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 경정을 청구할 수 있다’고 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 규정’이라고 한다).

3. 대법원 2022. 10. 27. 선고 2020두47397 판결

가. 구 법인세법 제98조의6 제1항은 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’을 같은 조에서 ‘실질귀속자’로 부르기로 하였고, 이 사건 규정은 ‘실질귀속자’에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 경정청구권을 부여하고 있다.

따라서 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’은 이 사건 규정에 따른 경정청구를 할 수 있다.

그런데 국외투자기구는 ‘투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것’을 말하는데(구 법인세법 시행령 제138조의7 제2항), 법적 형태나 투자금의 모집 방식 등에 따라 그 종류가 다양한 점, 국외투자기구도 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여되거나 구성원과 독립하여 직접 권리·의무의 주체가 되는 경우 등에는 법인세법상 외국법인에 해당할 수 있는 점(구 법인세법 제1조 제3호, 구 법인세법 시행령 제1조 제2항), 국외투자기구가 해당 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하는 경우에는 해당 국내원천소득이 국외투자기구에 실질적으로 귀속된다고 볼 수 있는 점(구 법인세법 시행령 제138조의5 제2항 제1호, 제138조의7 제1항 참조) 등에 비추어 보면 국외투자기구도 일정한 경우에는 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’에 해당할 수 있다. 

나. 구 법인세법 제98조의6은 제2항에서 ‘제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다’고 규정하고 있다.

이는 실질귀속자가 해당 국내원천소득을 국외투자기구를 통하여 지급받는 경우에 국외투자기구가 아니라 실질귀속자가 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 절차를 정한 규정일 뿐이다.

구 법인세법 제98조의6 제3항은 ‘원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등의 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다’고 규정하고 있다.

위 규정은 구 법인세법 제98조의6 제1항 및 제2항에 따라 제한세율 적용신청서를 실질귀속자가 제출하여야 하는 경우도 있고 국외투자기구가 제출하여야 하는 경우도 있음을 전제로, 실질귀속자 또는 국외투자기구가 그러한 서류 등을 제출하지 않은 경우 등에는 조세조약에 따른 제한세율을 적용받을 수 없다는 것을 정하고 있을 뿐이다.

따라서 구 법인세법 제98조의6 제2항 및 제3항이 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하고 있다고 하여 국외투자기구는 이 사건 규정이 정한 실질귀속자에 해당할 수 없다고 볼 수는 없다. 위 각 규정이 국외투자기구에는 이 사건 규정에 따른 경정청구권을 부여하지 않으려는 취지라고 볼 근거도 없다.

결국 국외투자기구도 구 법인세법 제98조의6 제1항에서 정한 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속 받는 외국법인’에 해당하면 이 사건 규정에 따라 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 경정청구를 할 수 있다고 보아야 한다. 

4. 검토 및 평가

원심법원은 원천징수는 원천징수의무자의 납부의무 성립뿐만 아니라 확정에도 과세관청이나 원천징수의무자의 특별한 행위를 요하지 아니하고 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 자동적으로 과세표준과 세액이 성립, 확정되고 이를 토대로 징수절차에 곧바로 나아가게 되는 자동확정방식을 따르고 있음에도 납세자의 권익을 보호하기 위해 예외적으로 구 법인세법 제98조의6 제4항에서 경정청구를 인정하고 있으므로 이와 같은 ‘특혜규정’을 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용될 수 없고, 법문언상 실질귀속자와 국외투자기구를 명확히 구별하여 규정하고 있는 이상 국외투자기구에 불과한 원고에게 경정청구권을 인정하기는 어렵다고 판단하였다.

그러나 구 법인세법 시행령 제138조의7 제2항(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것)은 구 법인세법 제98조의6 제2항의 '국외투자기구'를 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것'이라고 정의하면서, 제5항에서는 국외투자기구를 실질귀속자로 간주하는 경우에 대해 규정하고 있었으므로 국외투자기구의 경우 반드시 그 투자자만이 실질귀속자이고 국외투자기구는 실질귀속자가 아니라고 할 수는 없다.

2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정된 구 법인세법은 제93조의2에서 국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례를 규정하고, 제98조의6 제1항 후문에서 “제93조의2 제1항 제1호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 투자한 투자자의 국가별 현황 등이 포함된 국외투자기구 신고서를 함께 제출하여야 한다”는 문언을 추가하여 국외투자기구도 국내원천소득의 실질귀속자가 될 수 있음을 더욱 분명히 하였다.

그런데 이 사건 규정은 실질귀속자에게 경정청구를 인정하고 있으므로 국외투자기구도 구 법인세법 제98조의6 제1항에서 정한 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속 받는 외국법인’에 해당하면 당연히 이 사건 규정에 따라 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 경정청구를 할 수 있는 것이다.

따라서 국외투자기구가 실제 투자계획 수립, 투자자 모집, 투자금 운용 등의 과정에서 어떤 역할을 하였는지, 국외투자기구가 투자자들로부터 경제적으로 독립된 투자주체로서의 실질을 갖추고 있는지 등을 종합적으로 고려하여 국외투자기구가 해당 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 실질귀속자에 해당하는지를 따져 이에 해당한다면 경정청구도 가능하다고 보아야 할 것이다.

[프로필] 김용주 법률사무소 런 대표변호사

(현)사단법인 한국프로스포츠협회 감사
(전)사단법인 한국프로배구연맹 감사
(현)법률신문 판례해설위원
고려대학교 대학원 석사과정 수료(행정법 전공)
The University of British Columbia, School of Law(Visiting Scholar in Taxation)

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