즉, 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세이다. 취득자가 재화를 사용수익처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니다. 그러므로 재산을 취득한 자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 “취득행위” 자체를 과세물건으로 한다.^*2)

취득세의 취득개념과 관련해서 가장 많이 논의 되는 것이 명의신탁으로 재산을 취득하였을 경우에 취득세 납세의무가 있는가에 대한 것이다. 1995년 7월 1일부터 부동산실명법^*3)이 시행된 이후에는 명의신탁약정과 그에 따른 소유권 이전등기가 무효로 되었는데, 부동산실명법 시행 이전과 동일하게 명의수탁자와 명의신탁자에게 각각 취득세 납세의무가 있는지에 대하여 다툼이 있을 수 있다.

현재까지 2자간 명의신탁, 3자간 명의신탁, 계약명의신탁 어느 것에서나 명의수탁자가 취득세 납세의무가 있는지에 대하여 법원에서는 명의수탁자도 납세의무가 있는 것으로 보고 있다. 명의수탁자는 이전등기를 하기 위해 취득세를 과세관청에 신고하고 납부영수증(2010년말까지는 등록세 영수증)을 등기서류에 첨부해야 했고, 형사처벌이 수반되는 사안에 대하여 스스로 명의신탁약정에 의한 이전등기라는 사실을 신고하지 아니하기 때문에 실무적으로 다툼은 별로 없다.

3자간 명의신탁이라는 사실이 밝혀진 경우에 자금을 지급한 명의신탁자에게 취득세 납세의무가 있는지, 있다면 언제 성립하는지 등에 대하여는 몇건의 대법원 판결이 있다. 최근에는 2자간 명의신탁 또는 계약명의신탁과 관련된 취득세 납세의무에 대한 판결이 있었다.

이하에서는 명의신탁제도의 개요와 내용을 살펴보고, 명의신탁의 유형별로 취득세의 납세의무에 대하여 쟁점사항을 살펴보기로 한다.

다만, ① 채무의 변제를 담보하기 위하여 채권자가 부동산에 관한 물권을 이전받거나 가등기하는 경우, ② 부동산의 위치와 면적을 특정하여 2인 이상이 구분소유하기로 하는 약정을 하고 그 구분소유자의 공유로 등기하는 경우, ③ 「신탁법」 또는 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실을 등기한 경우에는 명의신탁약정으로 보지 아니한다.

명의신탁자란 명의신탁약정에 따라 자신의 부동산에 관한 물권을 타인의 명의로 등기하게 하는 실권리자를 말한다. 그리고 명의수탁자란 명의신탁약정에 따라 실권리자의 부동산에 관한 물권을 자신의 명의로 등기하는 자를 말한다.

그러나 종중이 보유한 부동산에 관한 물권을 종중(종중과 그 대표자를 같이 표시하여 등기한 경우를 포함한다) 외의 자의 명의로 등기한 경우, 배우자 명의로 부동산에 관한 물권을 등기한 경우, 종교단체의 명의로 그 산하 조직이 보유한 부동산에 관한 물권을 등기한 경우에는 조세 포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하였다면 명의신탁약정을 무효로 하지 아니한다.^*7)

명의신탁약정은 부동산실명법에 의해서 무효이다.^*8) 따라서 신탁자는 수탁자를 상대로 명의신탁약정이 유효한 것을 기초로 하여 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기청구나 이전등기말소청구를 할 수 없다. 명의신탁약정이 무효이므로 무효에 근거한 수탁자 명의의 소유권이전등기는 원인무효의 등기가 된다. 그리고 이전등기가 무효이므로 신탁자는 소유권을 회복하게 된다. 신탁자는 소유권에 기한 방해배제청구로서 소유권이전등기의 말소를 구하거나 진정등기명의회복청구권에 의한 소유권이전등기를 주장할 수 있다.^*9)

이 경우 신탁자 스스로 강행법규를 위반하여 법률행위를 한 후에 그 행위가 강행법규에 위반되어 무효임을 주장할 수 있는지 여부에 대하여 대법원에서는 신의칙에 위반되지 않는다고 보고 있다.^*10)

명의신탁약정이 무효이고 이에 기초한 수탁자 명의의 이전등기도 무효이므로 소유권은 여전히 매도인에게 남아 있다. 따라서 매도인은 수탁자에 대하여 소유권에 기한 방해배제청구권으로서 등기의 말소나 진정명의회복을 위한 이전등기를 구할 수 있다.

명의신탁약정의 무효는 신탁자와 수탁자의 법률관계에 대한 것이기 때문에 신탁자와 매도인이 체결한 매매계약은 계속 유효하다. 그리고 매도인이 신탁자와의 약정에 의하여 수탁자에게 이전등기를 하였으나, 수탁자에의 이전등기가 무효가 되었으므로 매도인은 신탁자에 대하여 여전히 소유권이전등기의무를 부담한다. 따라서 신탁자는 매도인에 대하여 당초의 매매계약에 따라 소유권이전등기를 청구할 수 있다.^*11)

그리고 명의신탁약정은 부동산실명법에 따라 무효이므로 신탁자는 수탁자에게 명의신탁해지에 의한 소유권이전등기청구나 이전등기말소청구를 할 수 없다. 그러나 매도인은 수탁자에 대하여 말소등기 또는 진정명의회복을 위한 이전등기를 구할 수 있다. 또한 신탁자도 매도인에 대하여 매매계약을 원인으로 한 이전등기를 구할 수 있다. 따라서 신탁자는 매도인을 대위하여 수탁자에 대하여 매도인에게 말소 또는 이전등기를 하도록 요구할 수 있다.^*12)

매도인이 명의신탁약정을 알고 있는 경우에는 부동산실명법에 따라 수탁자의 등기는 무효이고, 소유권은 여전히 매도인에게 남아 있게 된다. 따라서 매도인은 수탁자를 상대로 매매계약의 무효로 인한 원상회복 또는 소유권에 기한 등기말소나 진정명의회복을 위한 이전등기를 구할 수 있다. 그리고 수탁자 역시 매도인에 대하여 이미 지급한 매매대금의 반환을 구할 수 있고, 이를 가지고 동시이행의 항변을 행사할 수도 있다. 신탁자와 매도인과 사이에는 법률관계가 없으므로 신탁자는 매도인에 대하여 소유권이전등기를 구할 수 없다. 다만, 신탁자는 수탁자에 대하여 부당이득반환청구권을 가지고 있으므로 수탁자를 대위하여 매도인에게 매매대금에 상당하는 부당이득반환청구를 할 수 있다.^*13) 명의신탁약정이 무효이므로 신탁자는 수탁자에 대하여 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전등기를 구할 수는 없다.

매도인이 명의신탁약정을 모른 경우에는 부동산실명법에 의하여 수탁자 앞으로 이전된 이전등기는 확정적으로 유효하므로 수탁자는 완전한 소유권을 취득한다.^*14) 그리고 신탁자와 매도인 사이에는 아무런 법률관계가 없으므로 신탁자는 매도인에 대하여 어떠한 청구권도 없다. 또한, 명의신탁약정이 무효이므로 신탁자는 수탁자에 대하여 이를 전제로 하여 이전등기를 구할 수 없다. 다만, 수탁자는 완전한 소유권을 취득하지만, 이는 법률상 원인없이 소유권을 취득한 것이므로 신탁자는 수탁자에 대하여 부당이득반환을 구할 수 있다.

즉, 원고는 그 대표이사 등 임원들과 업무약정을 체결하여 사업부지 매입에 필요한 초기자금을 임원들이 조달하고 지구단위계획결정고시 후 원고가 이들 부동산을 매입하기로 하였다. 그 후 임원들은 업무약정에 따라 그들 명의로 사업부지 내의 농지를 매수하여 2003년에 소유권이전등기를 마쳤고, 다시 원고는 그 농지를 담보로 대출받은 돈으로 농지의 매입을 위하여 임원들 명의로 빌린 차용금을 변제하였다.

원고는 주택사업에 관한 도시관리계획결정고시 이후인 2007년에 임원들로부터 해당 농지에 관한 등기를 이전받으면서 취득세 등을 신고납부하였다. 그런데 과세관청에서는 2009년 5월에 임원들 명의로 취득할 당시 원고가 이들 농지를 사실상 취득하였다고 보면서 취득일로부터 부과제척기간이 경과하지 않은 60필지의 토지 취득에 관하여 취득세 등을 부과하였다.

둘째, 명의신탁자와 명의수탁자가 업무약정을 체결하고 그에 따라 명의수탁자가 대출을 받아서 부동산을 취득하여 이전등기한 후에 명의신탁자가 그 대출금을 모두 변제하고 다시 명의신탁자 앞으로 소유권을 이전한 경우에 이를 3자간 명의신탁으로 볼 수 있는지 여부이다.

그런데 계약명의신탁에 의하여 부동산의 등기를 매도인으로부터 명의수탁자 앞으로 이전한 경우 명의신탁자는 매매계약의 당사자가 아니고 명의수탁자와 체결한 명의신탁약정도 무효이어서 매도인이나 명의수탁자에게 소유권이전등기를 청구할 수 있는 지위를 갖지 못한다. 따라서 명의신탁자가 매매대금을 부담하였더라도 그 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없으므로, 명의신탁자에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다.^*16)

한편 명의신탁약정이 3자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지를 구별하는 것은 계약당사자를 확정하는 문제로서, 타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면, 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 한다.^*17)

이 사건의 경우 임원들은 명의신탁약정에 해당하는 ‘업무약정’에 따라 직접 계약당사자가 되어 자신들 명의로 농지에 관한 매매계약을 체결하였음을 알 수 있고, 명의신탁자인 원고에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 위 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정도 보이지 아니하므로 계약명의신탁에 해당한다.

2012년에도 대법원에서는 명의신탁자가 명의수탁자와 사이에 명의신탁약정을 맺고 명의수탁자가 매매계약의 당사자가 되어 매도인과 사이에 매매계약을 체결한 후 등기를 매도인으로부터 명의수탁자 앞으로 이전하는 형식의 이른바 계약명의신탁의 경우 명의신탁자는 취득세 납세의무가 없는 것으로 보았다. 즉, 계약명의신탁의 경우 매도인이 선의냐 악의냐에 따라 부동산의 소유자가 명의수탁자 혹은 매도인으로 달라지는 점은 있으나, 명의신탁자의 입장에서는 어느 경우에도 매도인이나 명의수탁자에게 소유권이전등기청구를 할 수 있는 지위를 갖지 못하므로 사실상 취득한 자에 해당하지 아니한다는 것이다.^*18)

유통세로서의 취득세는 잔금지급사실, 등기･등록사실, 건축 등의 취득행위를 과세물건으로 하고 있기 때문에 명의수탁자는 이전등기에 따른 취득행위가 발생하였다. 나아가 명의수탁자가 제3자에게 그 부동산을 처분하는 경우에 제3자는 유효하게 취득하게 되는데, 만약 명의수탁자에게 취득세 납세의무가 없다면 제3자는 취득세를 납부하고 명의수탁자는 취득세를 납부하지 아니하는 문제점이 생기게 된다.

그리고 이러한 법리는 「부동산실명법」의 시행 전에 매매대금을 모두 지급하여 부동산을 사실상 취득한 자가 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마쳤다가 그 후 부동산실명법 제11조에서 정한 유예기간의 경과에 따라 무효가 된 명의수탁자 명의의 소유권이전등기를 말소한 다음 그 부동산에 관하여 당초 매매를 원인으로 하여 그 명의로 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지로 적용된다.^*20)

즉, 3자간 등기명의신탁의 경우 잔금을 지급한 명의신탁자는 그 시점에 취득세 납세의무가 발생하는 것이며 나중에 등기이전을 하더라도 새로운 취득세 납세의무가 성립되지 아니한다.^*21) 지방세기본법 제38조에서 3자간 등기명의신탁의 경우 부과의 제척기간을 10년으로 두고 있으므로 당초 잔금지급을 한 날부터 10년 이내에는 취득세를 부과할 수 있다. 그리고 3자간 등기명의신탁의 경우 명의수탁에게도 취득세의 납부의무가 성립되는 것으로 보고 있다.^*22)

명의신탁은 2자간 명의신탁, 3자간 명의신탁, 계약명의신탁으로 나누어 진다. 어느 유형에서든지 부동산의 소유권이 명의수탁자에게로 이전되어 지며, 그 과정에서 매도자에게 잔금이 지급되기도 한다. 따라서 명의수탁자는 3가지 유형 모두에서 취득세 납세의무가 있게 된다. 또한 명의수탁자는 소유권이전등기 과정에서 취득세를 신고납부하고 그 영수증을 첨부해야 하기 때문에 실무에서 다툼이 발생하지 아니한다.

주로 명의신탁자가 자기 앞으로 해당 부동산을 이전함에 있어서 명의신탁관계가 들어나서 명의신탁자의 취득세 납세의무를 놓고 다툼이 발생한다. 명의신탁의 유형에 따라 취득세 납세의무 여부를 정리하면 다음과 같다.