명의수탁자, 명의신탁자 및 매도인 사이에서 명의신탁약정이 유효한 것으로 취급되어 명의신탁자가 사실상 소유권을 보유하면서 그 경제적 이익이 명의신탁자에게 귀속되는 상태가 유지될 경우, 명의수탁자에게는 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있는 것이므로 취득세 납세의무가 성립하고, 명의신탁자에게는 대금 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 있는 것이어서 취득세 납세의무가 성립한다.
그 후 명의신탁 해지에 따라 명의신탁자 명의로 소유권이전등기가 마쳐짐으로써 명의신탁자에게 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있게 되면, 명의신탁자는 소유권 취득의 실질적 요건과 형식적 요건을 모두 갖추게 되어 그의 소유권 취득이 완결된다. 이 경우 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위에서 포착되는 담세력과 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위에서 포착되는 담세력은 별개의 것이라고 볼 수 없다. 따라서 명의신탁자가 대금 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 있었던 단계에서 취득세 납세의무를 이행한 이상, 명의신탁 해지에 따라 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있었던 단계에서 또 다시 취득세 납세의무를 부담한다고 할 수는 없다.
이 사건에서 명의신탁자인 원고에게 명의신탁 해지에 따라 등기명의라는 소유권이전의 형식에 의한 취득행위가 있었던 단계에서의 담세력이 포착되어 그 취득세 납세의무가 이행된 것이므로, 그 이전에 원고에게 대금 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 취득행위가 있었던 단계에서의 담세력이 별개로 포착되어 이 사건 토지에 관한 취득세 납세의무를 또 다시 부담한다고 할 수 없다.

계약명의신탁에 의하여 부동산의 등기를 매도인으로부터 명의수탁자 앞으로 이전한 경우 명의신탁자는 매매계약의 당사자가 아니고 명의수탁자와 체결한 명의신탁약정도 무효이어서 매도인이나 명의수탁자에게 소유권이전등기를 청구할 수 있는 지위를 갖지 못한다. 따라서 명의신탁자가 매매대금을 부담하였더라도 그 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없으므로, 명의신탁자에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다.
이 사건 명의수탁자들은 명의신탁약정에 해당하는 업무약정에 따라 직접 계약당사자가 되어 자신들 명의로 이 사건 토지에 관한 매매계약을 체결하였음을 알 수 있고, 명의신탁자인 원고에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 위 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정도 보이지 않으므로, 이 사건 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다. 따라서 명의신탁자인 원고가 그 매매대금을 사실상 부담하였다고 하더라도 이 사건 토지를 사실상 취득한 것으로 볼 수 없으므로, 원고에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다.

부동산개발업자가 농지법 등 법률상 제한으로 인하여 직접 자신의 명의로 사업부지를 취득할 수 없는 경우 임직원 등에게 명의신탁을 하는 사례가 적지 않다. 이 경우 일반적으로 매도인으로부터 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마치면서 취득세를 신고ㆍ납부하고, 법률상의 제한이 해소된 이후 부동산개발업자가 명의수탁자로부터 등기를 이전받으면서 다시 취득세를 신고ㆍ납부한다.
이러한 사례에서 과세관청은 매도인에게 매매대금의 잔금이 지급된 때에 명의신탁자인 부동산개발업자가 해당 사업부지를 사실상 취득하였다고 보아 그에게 다시 취득세를 과세하여 왔다. 이렇게 되면 동일한 부동산의 취득에 대하여 명의신탁자에게 취득세가 두 번 과세되는 결과가 발생한다. 명의수탁자 명의로 납부된 취득세 역시 명의신탁자가 부담하는 경우가 대부분이라는 점을 고려하면 명의신탁자는 사실상 취득세를 세 번 납부해야 하는 것이다.
물론 부동산 명의신탁은 엄연히 위법행위이기 때문에 강하게 제재할 필요성이 있다. 그러나 부동산 명의신탁자 또는 명의수탁자에 대해서는 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(이하 ‘부동산실명법’)에서 정한 과징금¹⁾의 재제 및 형사처벌²⁾이 뒤따른다는 점을 고려하면, 제재의 필요성만으로 위와 같은 이중 또는 삼중의 취득세 과세가 정당화될 수는 없다. 아래에서는 이러한 문제의식을 바탕으로 명의신탁자 및 명의수탁자의 취득세 납세의무를 대상판결을 비롯한 대법원 판례를 중심으로 살펴본다.

원심은 실질적 요건에 의한 취득행위(대금 지급)와 형식적 요건에 의한 취득행위(등기 이전)를 구분한 다음, 양자가 결합하여 하나의 완전한 취득행위를 이루는 경우에는 각각에 대하여 별도의 담세력이 인정되지 않는다고 판단하였다. 즉, 명의신탁자의 사법상 지위가 아닌 세법상의 담세력을 근거로 하여 명의신탁자에게 한 번만 취득세 납세의무가 성립한다는 결론을 도출한 것이다. 원심판결은 명의신탁약정이 계약명의신탁인지 아니면 3자간 등기명의신탁인지, 다툼의 대상이 되는 처분이 명의신탁자의 사실상 취득에 대한 과세인지 아니면 형식상 취득에 대한 과세인지를 묻지 않고 사실상의 이중과세로부터 납세자를 구제할 수 있는 논리를 제시한 것으로 평가할 수 있다.
그러나 이러한 원심의 논리는 구체적인 타당성을 추구하려는 관점에서는 수긍할 수 있지만, 명의신탁자에 대한 취득세 납세의무의 성립시기가 언제인지에 대해서는 명확한 답을 내놓지 못하는 한계가 있다. 이론적으로는 어느 시점에 취득세 납세의무가 성립하였는지를 먼저 판단한 다음, 그 이후에는 다른 행위가 추가되더라도 별도로 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아니다는 이유로 이중과세를 방지하여야 하는데, 원심은 단지 나중에 이루어진 부과처분은 위법하다는 논리를 펴고 있기 때문이다. 그러나 납세의무의 성립시기에 따라 세액이나 부과제척기간의 기산점 등이 달라지기 때문에 원심처럼 항상 나중에 이루어진 부과처분이 위법하다고 보기는 어렵다.

기존 판례에 따를 경우 만약 이 사건이 3자간 등기명의신탁에 해당한다면, 명의신탁자인 원고의 사실상 취득 및 그 시점에서의 취득세 납세의무 성립을 부인하기는 어렵다. 반면 계약명의신탁에 해당한다면 명의신탁자인 원고는 취득세 납세의무가 없다. 이러한 결론은 앞에서 본 바와 같이 모두 명의신탁자의 사법상 지위에 따른 것이다. 대상판결도 이러한 판례의 흐름을 그대로 이어받아 명의신탁자인 원고의 사법상 지위를 근거로 하여 취득세 납세의무의 성립 여부를 판단하였다.
이러한 판례에 따르면, 명의신탁이 관련된 취득세 사건에서도 해당 명의신탁이 3자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지를 구분하는 것이 중요한 문제가 되었다. 이에 관하여 대상판결은, “타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 한다”는 판단기준을 제시하였다.
실제 사례에서 매도인이 악의인 계약명의신탁과 3자간 등기명의신탁을 구분하는 것은 그리 쉬운 문제가 아니다. 다만 판례는 부동산 매수인이 타인 명의로 매매계약을 체결하고 소유권이전등기를 마친 경우 특별한 사정이 없는 한 그 타인을 매수인으로 보는 것이 타당하다는 입장을 여러 차례 천명한 바 있다.⁴⁾ 대상판결도 그 연장선에서 과세관청이 “해당 거래의 당사자들이 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도였다는 등의 특별한 사정을 증명하지 못하는 한 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 한다”는 점을 다시 확인하였다.

결론적으로 대상판결에 따르면, 3자간 등기명의신탁의 경우 명의신탁자는 사실상 이중 또는 삼중으로 취득세를 부담할 위험이 여전히 있다. 명의신탁의 경우에는 앞서 본 바와 같이 일반적으로 먼저 명의수탁자 명의로 소유권 이전등기를 마치면서 취득세를 신고ㆍ납부하고, 명의수탁자로부터 명의신탁자 앞으로 등기를 이전받으면서 다시 취득세를 신고ㆍ납부하는데, 과세관청이 명의신탁사실을 뒤늦게 안 경우 명의신탁자에게 사실상 취득을 이유로 다시 취득세를 부과할 수 있기 때문이다. 물론 경정청구기간이나 소멸시효기간이 도과하지 아니하여 이미 신고ㆍ납부한 취득세를 환급받을 수 있는 경우에는 이중 또는 삼중과세의 위험을 피할 수 있지만⁵⁾, 경정청구기간이나 소멸시효가 이미 도과하여 당초 신고ㆍ납부한 세액을 돌려받을 수 없는 경우에는 그렇지 않기 때문이다. 이러한 사정을 고려하면, 조세사건에서 해당 명의신탁을 3자간 등기명의신탁으로 보는 데에는 더욱 엄격한 증명을 요구할 필요가 있다고 생각된다.