원고 강✽✽는 1998.6.1. 모처에서 의류제조 및 판매업을 목적으로 하는 주식회사 S(변경전 상호는 L)를 설립하였다. □□지방국세청장은 2014.3.13.부터 2014.5.16.까지 주식회사 S(이하 주S라고 약칭함)에 대한 법인통합조사와 주식변동조사를 실시하여 주S가 발행한 주식의 실제소유주가 원고 강✽✽이지만, 1998년 설립당시 강✽✽의 형인 소외 강△△ 등 4인에게 주식을 명의신탁한 후 매매와 유상증자과정을 거치면서 총 19명의 명의로 명의신탁을 반복해 왔는데 2006.12.경 원고 김◎◎ 외 6인(이하 원고 김◎◎ 등이라 함)에게 각 7,000주씩 주S의 주식을 명의신탁하였다고 보고, 2010년부터 2012년까지의 기간에는 명의신탁 주식 중 119,000주(원고 김◎◎ 등 명의 49,000주＋소외 강■■, 임◇◇ 명의 합계 14,000주＋소외 이●● 명의 56,000주, 이하 이 사건 주식이라 함)를 원고 강✽✽의 아들인 원고 강○○명의로 이전한 것을 확인하여 피고들에게 과세자료를 통보하였다.

구 상증세법 제45조의2는 제1항에서 주식의 경우 명의수탁자가 명의개서를 한 날에 그 재산가액을 명의신탁자로부터 증여 받은 것으로 보도록 하면서 제3항에서는 제1항을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판단한다고 규정하고 있다. 즉, 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우 명의개서여부를 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판단한다고 하였지 증여일을 언제로 보겠다는 내용은 해당조문에 담고 있지 않았다.

1심 행정법원은 증여의제일을 판단함에 있어서 주주명부가 작성되어 증여의제일을 판단하는 경우에도 만약 주주명부상 주식의 취득연월일과 명의개서일이 서로 상이한 경우 구 상증세법 제45조의2 제1항에 따라 명의개서일을 증여의제일로 보아야 하는데 주식등변동상황명세서에는 명의개서일과 같이 당해회사가 주식 양도사실을 확인한 일자가 별도로 나타나 있지 않으므로 결국 주식 등의 양도사실이 회사외부에 명백하게 공표되었다고 할 수 있는 주식등변동상황명세서의 제출일을 명의개서일에 상응하는 것으로 볼 수 있는 점 등을 고려하여 원고 김◎◎ 등에 대한 주식 양도사실이 기재된 주식등변동상황명세서가 관할세무서에 제출된 2007.3.31.을 증여의제일로 봄이 타당하다고 하여 원고의 주장을 받아들였다.

구 상속세 및 증여세법(법률 제8828호, 2007.12.31.로 개정되기 전의 것) 제45조의2에 규정하고 있는 명의신탁재산의 증여의제 규정의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 국세기본법 제14조에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하고 있는 것이다. 명의신탁을 증여한 것으로 의제하여 과세한다는 것 자체가 거래의 실질과는 맞지 않는 것이므로 증여의제의 요건은 철저히 형식적일 수밖에 없어야 한다. 그러므로 구 상증세법 제45조의2에서 규정하는 명의신탁 증여의제의 대상이 되는 자산은 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외)으로 한정되며 주식의 경우는 기명주식 양도의 대항요건인 명의개서가 명의신탁의 형식적 징표가 된다. 그러나 명의신탁 증여의제 규정의 적용에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다고 제3항에서 규정하고 있다. 규정된 문언대로 해석하자면 주식의 경우 명의개서는 주주명부상에서 이루어지기 때문에 만약 주주명부가 작성되지 아니한 경우는 명의개서가 원천적으로 이루어질 수 없으므로 양도의 형식적 징표를 명의개서로 할 수는 없고 대체적인 징표가 필요할 것이다. 우리 상증세법 제45조의2는 이 경우의 대체적인 양도의 형식적 징표로서 납세자가 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서를 규정하고 있는 것이다. 하지만 이러한 규정은 주주명부상의 명의개서의 대체적인 징표로 인정하겠다는 것이지 증여시기를 언제로 보겠다는 내용은 담고 있지 아니하다. 본사건의 쟁점은 ‘3. 쟁점부분’에서도 언급했듯이 명확하게 규정하고 있지 아니한 증여의제시기에 대하여 원고는 이 사건 회사의 주식등변동상황명세서가 제출된 2007.3.31.이 평가기준일이 되어야 한다고 주장하는 반면, 피고는 소외 장병곤이 2007.2.7.제출한 양도소득과세표준신고서에 주식 양도일자로 기재된 2006.12.27.을 평가기준일로 해야 한다고 주장하고 있는 것이며 대법원은 주식등변동상황명세서에는 주주명부의 명의개서일과 같이 당해 회사가 주식 양도사실을 확인한 일자가 별도로 나타나 있지도 않으며, 설령 주식등변동상황명세서등에 양도일이나 취득일이 기재되어 있다고 하더라도 주주명부에 명의개서가 이루어진 것과 동등한 효력을 부여할 수는 없다고 하여 주식등변동상황명세서가 관할세무서에 제출된 2007.3.31.을 증여의제일로 보아야 한다고 판단한 것이다. 엄격해석기준상 구 싱증세법 제45조의2 제3항은 주주명부 등이 작성되지 아니한 경우 대체적인 양도의 형식적 징표로서 주식등변동상황명세서를 규정하고 있을 뿐 중여의제의 시기에 대하여는 규정을 하고 있진 않아 합리적인 해석이 필요할 수밖에 없다. 상법 제337조에서 규정하고 있는 기명주식양도의 대항요건인 명의개서와 주식양도 및 양수일기재를 요건으로 하지 않을뿐더러 세무조정과정에서 제출되는 주식등변동상황명세서 등에 기재된 효력을 동등하게 볼 수는 없는 것이다. 만약 주식등변동상황명세서에 의하여 증여의제일을 추출한다면 외부에서 인지할 수 있는 강력한 형식적 요건이 만족이 되어야 하는데 이러한 기준일을 주식등변동상황명세서가 관할세무서에 제출된 일자로 보아야 한다는 대법원의 판단은 명의신탁 증여의제의 성격상 증여의제일의 판단에 있어서도 철저한 형식적 징표를 사용한 점에서 합리적 판단이라고 볼 수 있다.

명의신탁 증여의제는 명의신탁으로 인한 조세회피를 사전에 방지하기 위하여 우리 상속세 및 증여세법이 국세기본법 제14조의 실질과세원칙의 예외를 인정하고 있는 것이다. 그러므로 명의신탁 증여의제와 관련한 내용은 거래의 실질적인 측면보다는 등기, 명의개서 등 형식적인 징표에 의하여 판단하는 것을 전제로 하고 있으며 주식의 경우 주주명부에 주주로 기재하는 명의개서가 이루어지 않아 대체적인 징표를 사용하는 경우 법문에 규정되어 있지 아니한 증여의제일의 판단시기도 명확한 형식적 기준을 만족시키는 관할세무서에 주식등변동상황명세서를 제출된 일자로 본 대법원의 판결은 합리적 판단으로 생각된다.