제조사인 A사는 고객과 TV 5대를 판매하는 계약을 체결하였다. 계약에 따르면 TV가 운송사의 선박에 선적될 때 TV에 대한 법적 소유권과 손실 위험이 고객에게 이전된다. 고객은 A사에게 TV 운송을 요청하였다. TV가 운송 중에 파손된다면, A사는 고객에게 추가적인 비용을 요구하지 않고 TV를 교체하여 주고 있다.

고객은 TV가 선적되었을 때, TV에 대한 통제를 보유하고 제3자에게 운송 목적지를 변경하는 방법 등으로 TV를 판매할 수 있다. A사는 TV가 운송사의 선박에 선적되면 그 TV를 다른 고객에게 판매할 수 없다.

계약에는 몇 개의 수행의무가 포함되어 있는가?

별도의 수행의무인지 여부를 판단하기 위하여 TV판매와 운송용역이 구별되는 재화나 용역에 해당되는지 여부에 대한 검토가 필요하다.
(1) TV 판매와 (2) 운송용역이라는 적어도 두 개의 수행의무가 있다. 왜냐하면, TV 판매와 운송용역은 그 자체로 효익을 얻을 수 있고, TV 판매와 운송용역이 계약 내에서 별도로 식별되므로 기준서 제1115호 문단 27을 만족하여 위 계약은 적어도 (1) TV 판매와 (2) 운송 용역의 두 개의 수행의무로 구분된다.
한편, 위의 약정은 재화를 운송하는 중 손실 위험을 부담하는 용역을 제공하는 것과 관련된 수행의무를 포함하고 있으므로, A사의 운송 용역과 손실 위험 용역이 구별되는지 또는 구별되지 않고 하나의 묶음인지 여부도 검토하여야 한다.
운송 및 손실위험 용역은 고객이 언제 TV를 통제하는지에 영향을 미치지 않는다. A사는 고객에게 통제가 이전되었을 때(선적 시점에) TV판매에 배분된 수익을 인식하고 운송 및 손실위험 용역에 배분된 수익은 해당 용역이 수행될 때 인식한다.

또한, 운송용역이 별도의 수행의무라면 운송용역에 대하여 기업이 본인인지 대리인인지 여부를 평가해야 한다. 이는 기업이 운송용역에 배분된 수익을 총액으로 기록할지, 아니면 운송업자에게 지급하는 금액을 차감한 순액으로 기록할지를 결정하게 된다.

기업이 고객에게 부여하는 선택권도 별도의 수행의무가 될 수 있다. 기준서 제1115호 문단 B40에 따르면 고객에게 제공하는 추가적인 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권이 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리라면 이는 별도의 수행의무에 해당된다.

욕실제품 제조사인 A사는 소매사인 B사와 12개월 동안 온수욕조를 개당 CU3,000에 판매하기로 하는 계약을 체결하였다. 소매사인 B사는 연말에 계약을 1년 연장할 수 있는 선택권을 부여 받았다. 선택권의 조건은 동일한 제품을 원래 계약과 동일한 가격으로 거래할 수 있도록 계약을 갱신하는 것이다. A사는 일반적으로 가격을 매년 15% 인상한다.

갱신 선택권은 별도의 수행의무에 해당하는가?

B사는 갱신선택권이 없다면 15% 인상된 가격으로 온수욕조를 구입하여야 하나 갱신 선택권을 행사하여 다른 고객들보다 낮은 가격으로 제품을 구입할 수 있으므로, 갱신선택권은 기준서 제1115호 문단 B40에서 설명하는 중요한 권리이며 별도의 수행의무에 해당된다.

유통사인 A사는 소비자에게 다양한 상품을 판매한다. A사는 가격비교 차액보상제도를 실시하여 향후 1개월 동안 경쟁사가 동일 상품을 더 낮은가격에 판매하는 경우 A사의 판매가격과 경쟁사의 판매가격과의 차이를 환불해주기로 하였다. 이러한 제도는 A사가 과거에 실시했던 제도와 유사하고, A사는 그러한 경험에 기초하여 판매가격을 예측할 수 있다고 본다. A사는 B상품을 CU1,000에 판매하였다. A사는 상품별로 인하될 가격을 과거 경험을 통하여 추정하였다. A사는 B상품에 대해서는 가격보장 기간 동안 3%의 가격인하가 있을 것이고, 예측이 변동되어 누적수익 금액이 유의적으로 감소되지 않을 가능성이 매우 높다고 판단하였다.

A사는 B상품의 거래가격을 어떻게 결정하여야 하는가?

기준서 제1115호 문단 50에 따라 A사는 고객에게 재화를 이전하고 그 대가로 받게 될 권리를 갖는 금액을 추정하여야 한다. 문단 56에 따라 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적으로 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지에 대한 근거가 있다면, B상품의 거래가격은 예상되는 환불금액을 고려한 CU970이다. B상품을 판매하여 받은 대가(CU1,000)와 거래가격(CU970)의 차이는 B상품에 대해 환불할 것으로 예상되는 현금을 나타내므로 이를 환불부채로 인식한다. A사는 문단 59^４)에 따라 예상되는 환불금액의 불확실성이 해소될 때까지 매 보고기간 말에 이를 추정하여 업데이트 한다.

식료품 제조사인 A사는 소매업자인 B사에게 음료를 판매한다. A사는 B사에게 자신의 제품을 눈에 잘 띄는 판매대에 진열해주는 대가로 수수료를 지불한다. 수수료는 음료 판매 계약의 일부로 협상되어 음료 판매 금액의 일정률로 결정된다.

A사와 B사는 관련 수수료를 어떻게 회계처리 해야 하는가?

A사가 B사에게 지급하는 수수료가 B사가 A사에게 이전하여 구별되는 재화나 용역의 대가로 지급하는 것인지 여부를 검토한다. 배경 및 현황에 제시된 바에 따르면, B사가 A사에게 제공하는 구별되는 재화나 용역은 없으므로, A사는 음료 판매에 대한 거래가격에서 B사에게 지급하는 수수료 금액만큼 차감하여 수익을 인식해야 한다.
한편, B사는 관련 대가가 별도의 수행의무를 제공하는 것에 대한 대가가 아니므로 수익으로 인식할 수 없으며, 음료에 대한 매입가격에서 차감한다.

소매용품 제조업자가 유통업체에 지급하는 다양한 명목의 수수료가 있을 수 있다. 이러한 수수료가 기준서 제1115호 문단 70에 따라 수익에게 차감되어야 하는지에 대해서 검토가 필요하다.

고객에게 지급할 대가에는 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매할 다른 당사자에게 지급하거나 지급할 것으로 예상되는 현금 금액이 포함된다. 현금뿐만 아니라 쿠폰이나 상품권도 포함된다.

면도기 제조사인 A사는 소매점인 B사에 전기면도기를 단위당 CU50에 판매한다. 전기면도기 포장 안에는 리베이트 쿠폰이 들어 있으며 최종 소비자가 면도기 제조사인 A사에게 쿠폰을 제시하면 최종 소비자는 개당 CU10의 현금을 받을 수 있다.
A사는 유사한 프로그램으로부터의 경험과 시장에서 이용 가능한 유사한 프로그램의 상환비율에 기초하여 쿠폰 중 20-25%가 상환될 것으로 예상하였다. A사는 거래가격 결정시 25%의 리베이트가 상환될 것이라고 가정하였다. 이는 그 금액이 리베이트에 대한 추정치가 변할 때 누적 수익금액의 유의적인 환원이 발생하지 않을 가능성이 매우 높은 금액이기 때문이다.

A사는 거래가격을 어떻게 산정하는가?

기준서 제1115호 문단 70에 따라 A사가 전기면도기를 B사로부터 구입하는 고객에게 지급하는 대가도 고객에게 지급할 대가에 해당되므로 수익에서 차감한다. 따라서, A사는 B사의 면도기에 대한 수익을 CU47.50(CU50에서 25% × CU10 차감)의 거래가격으로 인식한다.
B사에 대한 단위당 현금판매가격과 추정된 거래가격과의 차이는 고객에게 지급할 것으로 예상하는 현금대가로 부채로 인식한다. A사는 리베이트 상환 비율이 변동하면 매 보고기간 말 리베이트와 거래가격에 대한 추정치를 업데이트한다.

유통업체인 A사는 B식품 매장과 C의류 매장을 운영하고 있다.
B식품 매장은 과일과 생선을 입찰을 통하여 다양한 거래처로부터 구입하고, 가격을 자체적으로 결정한다. A사는 판매되지 않은 과일과 생선을 구입처에 반품할 수 없으므로, 미판매로 인한 재고위험을 줄이기 위하여 구입일로부터 일정시간이 경과하면 가격을 할인하여 판매를 촉진하고 있다.
C의류 매장은 C사 의류를 판매하는 매장으로 C의류가 고객에게 판매되면, 판매가격의 30%는 A사에 , 70%는 C사에 배분되어 정산된다. A사에 입고된 후 3개월이 경과되도록 판매되지 않은 의류는 모두 C사에 반품된다.
A사는 할인행사의 일환으로 C사 의류에 대하여 고객에게 판매시 5%의 가격할인이나 특정 금액이상의 상품권을 제공할 수 있으나, C사 의류 가격을 결정할 수 있는 권한은 없다. C사 의류 가격은 C사가 결정한다.
고객은 C사의 의류를 A사 뿐만 아니라 다른 유통업체에서도 구입할 수 있다. C사 의류에 대한 마케팅은 C사가 수행하며 C사 의류에 대한 고객불만이나 품질에 대한 책임은 C사가 부담한다.

A사는 B식품과 C의류에 판매에 대하여 본인인가 또는 대리인인가?

기준서 제1115호 문단 B34~B38에 따라 검토시 다음을 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다.

계약조건과 고객에게 전달된 다른 정보들(예를 들어, 마케팅 자료)은 흔히 어떤 당사자가 계약상 의무를 이행할 주된 책임을 부담하는지에 대한 증거를 제공한다. 경영진은 누가 고객지원을 제공하는지, 고객불만을 해결하는지, 재화나 용역의 품질이나 적격성에 대한 책임을 부담하는지를 포함하여 고객이 보기에 누가 계약 이행의 주된 책임을 부담하는지 고려해야 한다.

재고위험은 기업이 특정 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전이나 반환될 때 물리적 파손, 가치 하락 또는 진부화와 같은 요인에 따른 손실 위험을 부담할 때 존재한다. 미판매 제품을 공급자에게 반품할 수 있다면 기업의 위험은 감소한다. 취소불능 구매약정과 특정 유형의 보증은 기업이 재고를 현금화할 수 없는 위험을 부담한다면 기업을 재고위험에 노출시킨다.
재화를 물리적으로 점유하는 것과 일정기간 동안 손실위험을 부담하는 것은 그 자체만으로 기업이 본인이 되는 것은 아니며, 기업은 본인이 되기 위하여 재화에 대한 통제를 갖고 있어야 한다.

고객이 특정 재화나 용역에 대하여 지급할 가격을 결정하는 권한은 기업이 재화나 용역의 사용을 지시하고 잔여 이익의 대부분을 획득할 능력을 갖고 있음을 나타낼 수 있다. 개별 매출에 대한 대가의 고정 비율을 받는 것은 고정비율로 인하여 기업이 거래로부터 받을 수 있는 효익이 제한되기 때문에 흔히 기업이 대리인임을 나타낸다.
어떤 경우에는 기업이 가격 결정에 일부 융통성을 가질 수 있음에도 대리인으로 분류된다. 예를 들어, 대리인은 본인의 재화나 용역의 구매를 촉진하기 위해 보통 최종고객에게 할인을 제공할(그래서 자신의 수수료 일부를 포기할) 능력을 보유한다.
또 어떤 경우에는 기업이 다른 기업(재판매자)으로 하여금 하나로 정해진 가격 대신 일정 범위의 가격을 적용하여 재화나 용역을 판매하도록 허용할 수 있다. 재판매자는 범위 내에서는 일부 가격을 결정할 능력을 갖고 있지만 이로 인해 재판매자가 최종 고객과의 거래에서 반드시 본인임을 의미하는 것은 아니다. 만약 재판매자가 적용할 수 있는 가격의 범위가 좁다면 재화나 용역의 판매로부터 창출할 수 있는 효익이 제한되므로 재판매자가 대리인임을 나타낼 수 있다. 만약 가격범위가 넓으면 재판매자가 최종고객과의 판매에서 본인임을 나타낼 수 있다.

A사는 온라인 게임환경에서 게임유저에게 게임은 무료로, 아이템은 유료로 제공하고 있다. 게임유저들은 아이템을 구입하지 않아도 게임을 할 수 있으나, 게임레벨을 올리기 위하여 아이템을 구입한다. 아이템은 그 성격에 따라 사용하면 없어지는 소모성 아이템과 일정기간 동안 사용할 수 있는 기간제 아이템으로 구분된다.
아이템 판매 후 판매된 개별아이템과 관련된 추가비용은 거의 발생하지 아니하나, A사는 아이템 구매자가 아이템을 사용할 수 있도록 게임환경을 유지하여야 한다.

1. A사가 무료로 제공하는 게임 서비스와 아이템의 제공은 별도의 수행의무에 해당하는가?
2. 온라인 게임사의 아이템에 대한 수익인식 시점은?

(이슈 1) 무료게임 서비스에 대한 제공과 아이템의 제공이 별도의 수행의무인지에 대한 검토가 필요하다. 별도의 수행의무인지 여부를 판단하기 위해서는 기준서 제1115호 문단 27 첫번째 요건인 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있는지 여부를 판단하여야 한다. 게임유저는 아이템을 구입하지 않아도 무료게임을 하여 효익을 얻을 수 있으므로 그 자체에서 효익을 얻을 수 있다는 첫번째 요건을 만족한다. 두번째 요건인 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 한 약속을 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있는지 여부는 기준서 1115호 문단 29^６) 등을 고려하여 검토하여야 한다. 이 두 가지 요건을 모두 만족한다면, 무료게임과 아이템 제공은 별도의 수행의무이다.
(이슈 2) 구별되는 별도의 수행의무로 판단이 되면 무료게임 서비스와 아이템 제공 각각에 대하여, 구별되지 않는다고 판단되면 무료게임서비스와 아이템 제공이라는 단일의 서비스에 대하여 기준서 제1115호 문단 35의 세가지 중 어느 조건을 충족하는지 검토하여야 한다. 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다. 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.
기업이 수행하여 만든 자산이 기업자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다.

위 세가지 조건 중 하나를 총족한다면, 기간에 걸쳐 수익을 인식하고 위 세가지 조건 중 어느 한가지 조건도 만족하지 않는다면 통제가 이전되는 한 시점에 수익을 인식한다.

A사는 게임사인 B사를 위하여 유저가 A사의 사이트를 통하여 B사의 게임에 접속할 수 있도록 채널링 서비스를 제공하고 있다. A사는 B사로부터 채널링 서비스에 대한 대가로 채널링 수수료를 받고 있다. A사는 채널링 수익을 높이기 위하여 A사의 채널링 서비스를 이용하여 B사의 게임에 접속하는 유저를 위하여 포인트를 제공하고 있다. 게임유저는 이 포인트를 게임머니로 사용할 수 있다.

A사가 유저에게 제공하는 포인트는 B사로부터 받는 채널링 서비스 수수료에서 차감되어야 하는가 아니면 비용으로 인식하여야 하는가？

기준서 제1115호 문단 70~71에서 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이 아니거나 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역의 공정가치를 초과한다면, 거래가격에서 조정하라고 설명하고 있다. 또한 문단 70에서 기업이 고객에게 지급할 대가에는 기업이 기업의 고객에게 지급하는 대가 뿐만아니라, 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자에게 지급하는 금액도 포함한다고 설명하고 있다. 즉, 기업이 고객에게 지급하는 대가나 기업의 직접적인 고객은 아니라고 하여도 기업의 유통 채널내에 있는 고객에게 지급하는 대가는 고객에게 지급할 대가에 포함된다는 뜻이다.

따라서, B사를 위하여 채널링 서비스를 제공하고 있는 A사가 유저에게 제공한 포인트가 ‘고객’에게 지급할 대가에 해당하는지 여부에 대한 검토가 선행되어야 한다. A사의 고객은 B사이며, B사의 고객은 유저라는 측면에서 보면 유저는 A사의 고객인 B사로부터 A사의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자에는 해당되지 않는다. 따라서, 문단 70에서 언급하고 있는 ‘고객’에 완전히 부합하지는 않는다.

2015년에 IASB의 Revenue Transition Resource Group(이하 ‘TRG’) meeting에서 대리인(사례에서는 A사)이 고객(B사)의 고객(유저)에게 지급하는 대가가 고객에게 지급할 대가에 포함되는지 여부에 대하여 논의하였으며 TRG 위원은 고객의 범위가 문단 70에서 설명하고 있는 고객보다 더 확대될 수도 있다는 데에 동의하였다. 그러나 구체적이고 확정적인 결론이 도출되어 기준서에 반영되지는 않았다.

따라서, 고객의 고객이 기업의 ‘고객’에 해당되는지 여부에 대해서는 구체적인 사실 및 상황에 따른 검토 및 판단이 필요할 것이다.

만화 제작사인 A사는 새로운 TV 애니메이션의 창작자이다. A사는 소매사인 B사에 만화캐릭터를 소비재에 3년간 사용할 수 있는 라이선스를 부여하였다. B사는 TV에 나오는 가장 최근 캐릭터의 이미지를 사용해야 한다. 계약상 B사에 제공되는 다른 재화나 용역은 없다. 라이선스 계약을 체결하면서 B사는 A사가 계속하여 애니메이션을 제작하고, 캐릭터를 개발하며 캐릭터의 인지도를 높이기 위한 마케팅활동을 수행할 것으로 합리적으로 기대한다. B사는 TV에서 애니메이션이 처음 방영되면 캐릭터 상품판매를 개시할 수 있다.

이 계약에서 라이선스의 특성은 무엇인가?

위 라이선스는 지적 재산에 대한 접근권의 요건을 충족한다. 라이선스가 기업의 지적 재산에 접근할 권리인지 지적 재산을 사용할 권리인지 여부를 판단하기 위해서는 기준서 제1115호 문단 B58의 세가지 기준을 모두 만족하는지 여부를 검토하여야 한다. 애니메이션의 제작과 마케팅 활동 및 캐릭터의 개발을 계속한다는 것은 A사가 지적 재산(캐릭터 이미지)에 유의적인 영향을 미칠 활동을 수행한다는 것을 나타낸다. B사는 만화제작사의 활동의 결과로 대중에게 더 또는 덜 긍정적으로 받아들여질 수 있는 가장 최근 이미지를 사용해야 하기 때문에 A사의 활동에 따라 긍정적이거나 부정적인 영향에 직접 노출되어 있다. 이러한 활동들은 라이선스와 별도로 재화나 용역을 B사에 이전하지 않기 때문에 별도의 수행의무가 아니다. 따라서 라이선스는 지적 재산에 대한 접근권의 요건을 충족한다.

영화사인 A사는 20×1년 12월 31일 유통사인 B사와 “고객과의 계약으로부터 생기는 수익” 이라는 영화의 판권 유통 계약을 체결하였다. 이 유통계약에 따라 B사는 한국 및 중국을 제외한 전세계 국가에서 해당 영화를 모든 미디어 형태로 상영할 수 있는 라이선스를 5년간 부여 받았다. “고객과의 계약으로부터 생기는 수익”이라는 영화는 제작이 완료되었으며, A사는 20×1년 12월 31일 현재 관련 영화의 필름을 B사에 전달하였다. 이외에 영화제작사가 영화의 판권에 유의적인 영향을 미칠만한 활동을 할 것이 계약상 요구되지도 않고 합리적으로 기대되지 않는다고 가정한다.

상기 라이선스는 접근권과 사용권 중 어디에 해당하는가?

위 라이선스는 사용권이다. 관련 라이선스는 유의적인 단독의 기능성을 갖고 있고 영화제작사는 그 기능성에 영향을 미치는 어떤 활동도 수행하지 않을 것을 것이고, 영화제작사는 해당 영화에 영향을 미칠 만한 유의적인 활동을 수행하지 않아 관련 라이선스는 기준서 제1115호 문단 B58을 만족하지 못한다.

[사례 3-2]에 기재된 현황에 더하여 A사와 B사 사이의 계약에는 Holdback 조항이 있다. 이 조항에 따르면, B사는 한국에서 영화가 개봉된 후 10주가 되는 날 이전에는 판권을 사용할 수 없다. 만약 이 영화가 한국에서 20×2년 6월 30일까지 개봉되지 않을 경우 20×2년 6월 30일 판권 사용의 시작일로 한다.

상기 라이선스에 대한 수익인식시점은 언제인가?

기준서 제1115호 문단 B61에 따르면, 지적 재산 사용권을 제공하는 라이선스에 대한 수익은 고객이 라이선스를 사용하여 효익을 얻을 수 있는 기간이 시작되기 전에는 인식할 수 없다고 설명하고 있다. 따라서, Holdback 조항을 고려하면, B사가 관련 판권을 사용할 수 있기 전에는 수익을 인식할 수 없다.

게임사인 A사는 모바일 환경에서 게임유저에게 모바일 게임을 공급하고 있다. 이 모바일 게임을 게임유저가 사용하기 위해서는 오픈마켓이나 앱스토어에서 게임을 다운 받아야 하며 게임레벨을 올리기 위한 아이템 구입 등도 오픈마켓이나 앱스토어를 통하여 이루어진다. 이에 대한 대가도 오픈마켓이나 앱스토어를 통해서 결제된다. A사는 게임유저가 오픈마켓이나 앱스토어에서 아이템을 구입하고 결제하는 금액 중 오픈마켓이나 앱스토어에 지급하는 30%를 제외한 70%를 받는다.

A사는 게임유저로부터 모바일 게임 관련한 수행의무를 제공하는 대가로 받는 금액 중 오픈마켓이나 앱스토어에 지급하는 대가를 자산화할 수 있는가?

기준서 제1115호 문단 92에 따르면 계약체결 증분원가는 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았으면 들지 않았을 원가라고 설명하고 있다. 그리고 문단 91에서는 이 원가가 회수될 것으로 예상된다면 이를 자산으로 인식한다고 설명하고 있다. 오픈마켓이나 앱스토어에 지출하는 금액이 고객과의 계약을 체결하기 위해 발생한 원가로 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가로 회수될 것으로 예상되는지 여부에 대하여 검토가 필요하다. 만약 이 조건을 만족한다면, 계약체결 증분원가 자산화한다. 그러나, 기준서 문단 94에서는 계약체결 증분원가를 자산화한다고 하더라도 상각기간이 1년 이하라면 그 계약체결 증분원가는 발행시점에 비용으로 인식하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다고 하였으므로, 기업의 선택에 따라 회계처리는 달라질 수 있다.