기업이 영위하는 수익활동을 재화의 판매와 용역의 제공으로 구분하여 재화의 판매에 대해 서는 인도기준을 적용하고, 용역의 제공에 대해서는 진행기준을 적용하는 현행의 수익 기준서들(이하 ‘종전의 수익 기준서’라 함)을 대체하는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’(이하 ‘기준서 제1115호’라 함)이 제정되었다. 동 기준서는 2018년 1월 1일 이후 최초로 개시되는 사업연도부터 적용하며, 조기 적용도 가능하다. 종전의 수익 기준서에는 기 업회계기준서 제1018호 ‘수익’, 제1011호 ‘건설계약’ 뿐만 아니라 기업회계기준해석서 제2113 호 ‘고객충성제도’, 제2115호 ‘부동산 건설약정’, 제2118호 ‘고객으로부터의 자산이전’ 그리고 제2013호 ‘수익 : 광고용역의 교환거래’가 있는데, 2017년 말에 모두 폐지되고 단일 기준서인 제1115호로 모두 대체된다. 이와 같이 단일의 수익 기준서를 제정함으로써 재무제표의 비교 가능성을 제고하고, 포괄적인 공시를 통해 정보이용자의 의사결정에 도움을 줄 수 있는 회계정 보의 제공을 기대할 수 있게 되었다.
전술한 바와 같이 지금까지는 수익이 재화의 판매로부터 창출되는지, 아니면 용역의 제공으로부터 창출되는지를 구분하여 수익인식기준을 적용하여 왔지만 새로운 기준서에서는 재화의 판매인지, 용역의 제공인지를 구분하지 않고 기업이 고객에게 제공해야 할 수행의무의 특성과 본질에 초점을 두고 수익을 인식하기 때문에 수익의 인식시점뿐만 아니라 수익의 인식금액도 종전과 달라질 수 있음에 유의할 필요가 있다. 이에 본 고에서 기준서 제1115호에 기초한 수익인식의 과정을 단계별로 설명하고, 현행 수익인식 관련 실무에 미치는 영향 및 기업들이 유의해야 할 부분이 무엇인지 검토해 보고자 한다.

기준서 제1115호에서 명시적으로 단계별 수익인식의 과정을 언급하고 있지는 않지만 설명의 편의상 5단계로 구분하여 수익인식의 과정을 제시하면 <표 1>과 같다.

<표 1> 단계별 수익인식의 과정

다음의 5가지 기준을 모두 충족해야 기준서 제1115호의 적용대상 계약에 포함한다.

위의 조건 중 유의할 항목은 5번째 조건인 대가의 회수가능성에 대한 검토이다. 계약 시점에서 고객으로부터 재화나 용역의 제공대가를 회수할 가능성이 높지 않다고 판단하면 처음부터 그러한 계약은 기준서 제1115호의 적용 대상이 아니라는 점이다. 따라서 실제로 이러한 상황에 처한다면 나중에 위의 5가지 기준을 모두 충족하는지를 판단하기 위하여 그 계약을 지속적 으로 검토해야 한다.
계약의 초기단계에서는 위의 5가지 조건을 모두 충족하였으나, 계약의 이행과정에서 대가의 회수가능성이 낮아질 수도 있다. 예를 들어 기업이 특허권을 사용기준 로열티를 받는 조건으로 5년 동안 고객에게 라이선스를 하였는데, 위의 5가지 기준을 모두 충족하여 1년차와 2년차에 수익을 인식하였으나 3년차부터 고객의 지급능력이 유의적으로 악화되었다면 기업은 3년차에 대해서만 위의 모든 기준을 충족하는지 검토하고, 대가를 회수할 가능성이 높지 않다고 결론짓는다면 3년차에는 더 이상 수익을 인식하지 않아야 한다. 또한 이와 별개로 이미 인식한 1년차 또는 2년차의 수익에 대해서는 이미 인식한 금액을 취소할 수는 없지만 관련된 수취채권에 대 해서 손상 회계처리의 적용을 검토해야 한다.

수행의무(performance obligations)란 고객과의 계약에서 재화나 용역을 이전하기로 한 약속(promise)을 말한다. 기업은 고객에 대해서 수행의무를 이행하여야 비로소 수익을 인식할 수 있다. 그런데 기업이 이행할 수행의무가 단일 수행의무인지, 아니면 복수의 수행의무인지 판단해야 한다. 왜냐하면 수행의무가 여러 개라면 3단계에서 산정한 전체의 거래가격을 각 수 행의무에 배분해야 하기 때문이다.
기준서 제1115호에서는 기업이 이행해야 할 수행의무가 하나인지, 아니면 여러 개인지를 판단하는 기준이나 요소들을 자세하게 설명하고 있는데, 재화나 용역이 구별(distinct)되면 이를 별개의 수행의무로 식별하고 그 수행의무에 대해서 별개로 수익을 인식하는 것으로 요약할 수 있다. 예를 들어 소프트웨어 개발회사가 고객에게 2년 동안 소프트웨어 라이선스를 이전하고, 설치용역을 수행하며, 특정되지 않은 소프트웨어의 갱신(update)과 기술지원(온라인과 전화)을 제공하는 계약을 체결한 경우 라이선스 제공, 설치용역 제공, 소프트웨어 갱신, 기술지원을 4개의 별개 수행의무로 구별할 수도 있고, 라이선스 제공과 설치용역을 구별하기 어려워 이를 하나의 수행의무로 통합하고 여기에 소프트웨어의 갱신, 기술지원을 구분하여 3가지의 수행의무로 구별할 수도 있을 것이다. 이러한 판단은 계약에서 고객에게 제공하는 재화나 용역이 서로 구별되는지의 여부에 따라 달라진다.
약속된 개별 재화나 용역을 구별할 수 있더라도 그 계약에서 기업의 수행 정도를 충실하게 나타내지 못하기 때문에 그 재화나 용역을 별도로 회계처리하지 못하는 경우도 있다. 예를 들 어 건설계약의 경우 고객에게 이전하는 많은 재화나 용역(예 : 다양한 건축 자재, 노동력, 프로 젝트 관리용역)을 구별할 수 있지만, 이 모든 개별 재화 및 용역을 별도의 수행의무로 식별하는 것이 실무상 불가능할 것이다. 따라서 이러한 경우에는 단일 수행의무로 구분한다.
수행의무를 식별했으면 기업이 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는지, 아니면 한 시점에 수행의무를 이행하는지 판단해야 한다. 만약에 수행의무를 기간에 걸쳐 이행한다면 기간에 걸쳐 수익을 인식하고, 수행의무를 한 시점에 이행한다면 그 시점에서 수익을 인식한다.
그렇다면 수행의무의 이행 여부는 어떻게 판단하는가? 수행의무는 고객에게 약속한 재화나 용역 즉, 자산1)을 이전(transfer)함으로써 이행된다. 그리고 자산은 고객이 통제(control)할 때 (또는 기간에 걸쳐 통제하게 되는 대로) 이전된다. 따라서 고객이 자산을 통제할 수 있다면 자 산이 이전된 것이므로 기업은 수행의무를 이행한 것이고, 그 결과 수익을 인식한다.
자산에 대한 통제란 자산을 사용하도록 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 말한다. 또한 통제에는 다른 기업이 자산의 사용을 지시하고 그 자산에서 효익을 획득하지 못하게 하는 능력이 포함된다. 고객이 자산을 통제하는지를 판단할 때 그 자산을 재 매입하는 약정을 고려한다. 예를 들어 기업이 자산을 판매하면서 미래 특정일에 특정 가격으로 그 자산을 재매입하는 계약을 체결했다면 고객은 당해 자산을 통제하지 못하므로 기업은 수익 을 인식하지 못하고 그 자산을 계속 인식하여야 한다.

기업이 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하는지, 아니면 한 시점에 이전하는지 판단하는 것은 매우 중요하다. 국제회계기준을 처음 도입할 당시 건설회사의 분양공사에 대해 서 그 이전까지 당연하게 적용하여 오던 진행기준을 이후에도 계속 적용할 수 있는지에 대해서 논쟁이 있었다. 즉, 분양공사의 특성상 이를 도급공사로 보기 보다는 재화의 판매에 더 가깝기 때문에 완성기준을 적용하여 수익을 인식하는 것이 타당하다는 주장도 있었다. 기준서 제1115 호는 이 부분에 대해서 다음의 3가지 기준 중 어느 하나를 충족하면 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전한 것으로 보고 있다.

위의 첫째 조건의 예로서 청소용역을 들 수 있다. 청소용역의 경우 기업이 수행하는 대로 고객이 효익을 얻고 동시에 소비한다는 것을 쉽게 식별할 수 있으므로 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 그런데 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는지를 쉽게 식별하지 못하는 경우도 있다. 이러한 경우에는 다른 기업이 고객에게 나머지(remaining) 수행의무를 이행한다고 가정할 때, 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분을 다른 기업이 실질적으 로 다시 수행할 필요가 없을 것이라고 판단되면 그 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것이다. 예를 들어 갑회사가 서울에서 부산까지 화물을 운송하는 계약을 체결하였다면 갑회사가 화물 운송 용역을 제공하는 대로 고객은 효익을 얻는다. 그런데 갑회사가 화물을 대전까지만 운송하였더라도 갑회사가 대전까지 수행한 화물운송 용역을 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없기 때문에 갑회사가 수행하는 대로 고객은 효익을 얻으므로 갑회사는 기간에 걸쳐 수행 의무를 이행하는 것으로 본다.
우리나라 분양공사의 경우 위의 두 번째와 세 번째 조건을 고려할 수 있을 것이다. 건설회사 가 아파트를 분양하여 건설을 진행 중일 경우 고객(수분양자)이 이를 통제할 수 있다면 건설회사는 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이다. 이때 고객이 건설 중인 아파트를 통제할 수 있 는지를 따져보아야 한다. 전술한 바와 같이 자산에 대한 통제란 자산을 사용하도록 지시하고, 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 의미하는데, 고객이 건설 중인 아파트 의 사용을 지시할 수 있는 능력이 있는지는 의문이다. 그러나 세 번째 조건을 보면 좀더 명확한 판단을 내릴 수 있다. 기업이 만든 자산이 기업자체에 대체 용도가 없다는 것은 다른 고객에게 자산을 쉽게 넘길 수 없음을 의미하는데, 건설 중인 아파트를 당초 분양받은 고객 외에 다른 고객에게 넘길 수는 없다. 또한 건설회사는 진행되는 아파트의 건설에 따라 분양대금을 계약금, 중도금 및 잔금의 형태로 고객으로부터 회수하는 것으로 계약에 명시되어 있으므로 집행가능한 지급청구권을 가지고 있다. 따라서 분양공사에 대해서 진행기준을 적용하는데 종전처럼 이견이 제기될 가능성은 매우 낮아졌다고 할 수 있다.

한편 기준서 제1115호는 한 시점에서 수행의무가 이전되었는지를 판단하기 위해서 다음의 5가지 지표를 참고하도록 규정하고 있다. 다만, 아래의 지표는 예시이며 여기에 한정되지는 않는다. 아래의 지표를 보면 한 시점에서 수행의무가 이전되었는지를 판단하는 기준은 현행 실무와 크게 다르지 않음을 알 수 있다.

거래가격(transaction price)은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이다. 일반적으로 재화나 용역을 제공하는 계약을 체결하면서 그 대가를 고객과 합의할 것인데, 거래가격은 계약서에 고객과 합의한 금액이 아니라 향후 기업이 받을 것으로 예상하는 금액(추정치)이라는 점에 유의하여야 한다.
계약에서 약속한 대가에 변동금액이 포함된 경우 거래가격은 고정된 금액이 아니기 때문에 거래가격을 추정해야 한다. 대가는 할인(discount), 리베이트, 환불, 공제(credits), 가격할인 (price concessions), 장려금(incentives), 성과보너스, 위약금이나 그 밖의 비슷한 항목 때문 에 변동될 수 있다. 따라서 약속한 대가에 할인 등이 포함되어 있다면 약속한 대가는 고정대가와 변동대가로 구성되어 있는 것이며, 변동대가가 궁극적으로 얼마가 될 것인지 추정하여 거래 가격을 선정하여야 한다.
변동대가는 기댓값 또는 가능성이 가장 높은 금액 중 하나로 추정한다. 예를 들어 회사는 주문제작 자산을 건설하기로 고객과 계약을 체결하였는데, 약속된 대가는 10억원이지만 계약서상 건설을 완료하기로 한 20×1년 7월 31일까지 자산을 완성하지 않는다면 약속된 대가는 그 다음 날부터 매일 100만원씩 감소하며, 20×1년 7월 31일 전에 자산을 완성하면 약속된 대가는 그 전날부터 매일 100만원씩 증가한다. 그리고 자산이 완성된 후 제3자가 그 자산을 검사하고 계약에 규정된 척도에 기초하여 평점을 매기는데, 특정 평점을 받으면 회사는 장려금 2,000만원을 받을 권리를 갖는다. 이러한 경우 조기 또는 지연 완성에 따른 변동대가를 반영한 거래가격은 (10억원±100만원/일)인데, 기댓값 방법이 회사가 받을 권리를 갖게 될 금액 을 더 잘 예측하는 방법이라고 판단되므로 기댓값 방법으로 거래가격을 추정한다. 또한 장려금 2,000만원의 변동대가는 가능한 결과가 2,000만원과 0의 두 가지 뿐이므로 가능성이 가장 높은 금액으로 추정한다. 따라서 기업이 어떻게 이를 추정하는지에 따라 거래가격은 달라질 수 있다.
그런데 변동대가의 추정치가 너무 불확실할 경우에는 이를 거래가격에 포함시키지 않음에 유의하여야 한다. 국제회계기준위원회(IASB)는 기업들이 불확실한 수익을 과대 인식한 후 다음 연도에 이를 환원(reversal)하는 경우에 주목하였다. 기준서 제1115호에서는 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때 이미 인식한 누적 수익금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 변동대가를 추정하여 거래가격에 포함시키도록 규정하고 있다. 이를 변동대가 추정치의 제약이라고 하는데, 이렇게 추정한 변동대가는 보고기간 말마다 재추정하여야 한다.

이와 같은 회계처리는 기존의 실무에 적지 않은 부담을 줄 것으로 예상된다. 할인이나 장려금 등의 조건이 계약에 포함되어 있는 경우 기댓값 또는 가능성이 가장 높은 금액으로 변동대 가를 추정하되, 그 추정치가 너무 불확실하다면 나중에 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 금액까지만 거래가격에 포함시켜야 하므로 실무에서 변동대가를 추정하는 부담이 적지 않을 것으로 판단된다.
변동대가 추정치의 제약의 사례로 반품권이 있는 판매를 들 수 있다. 이 경우 반품권과 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 수익을 인식한다. 따라서 반품될 가능성이 매우 높을 것 으로 예상되는 금액에 대해서는 수익을 인식하지 않고, 환불부채(refund liability)를 인식한다. 또한 고객이 반품권을 행사할 때 기업이 재화를 회수할 수 있는 권리를 별개의 자산(반환 제품회수권)으로 인식한다. 예를 들어 단위당 취득원가 60원인 상품 100개를 단위당 100원에 반품권을 부여하여 판매하였는데, 회사는 과거의 경험에 기초하여 1개월의 반품기한 동안 3개의 상품이 반품될 것으로 예상하였다고 하자. 미래의 불확실성이 해소될 때(즉, 1개월의 반품 기한이 종료될 때) 이미 인식한 누적 수익금액(즉, 97개의 판매금액) 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론지었다면 상품의 통제이전 시점에 다음과 같은 회계처리를 한다.

수행의무가 하나라면 거래가격의 배분은 필요하지 않으나, 수행의무가 여러 개라면 거래가격을 각 수행의무에 배분하고, 이행한 각 수행의무에 대해서 수익을 인식하여야 한다. 복수의 수행의무가 있는 경우 거래가격을 상대적 개별 판매가격을 기준으로 각 수행의무에 배분한다. 이때 개별 판매가격(stand-alone selling prices)이란 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 별도로 판매할 경우의 가격을 말한다. 재화나 용역의 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 <표 2>의 방법으로 적절하게 추정하되, 이에 한정되지는 않는다.

<표 2> 개별 판매가격의 추정방법

할인액이 있는 경우 복수의 수행의무에 할인액을 어떻게 배분하는지 예시하기로 한다.

기준서 제1115호는 종전에 보지 못했던 계약자산과 계약부채라는 새로운 계정을 제시하고 있다. 고객이 대가를 지급하기 전이나 지급기일 전에 기업이 고객에게 재화나 용역의 이전을 수행할 경우 기업은 계약자산(contract asset)을 인식한다. 즉, 계약자산은 고객에게 재화나 용역을 이전하고 고객에게서 대가를 받을 권리를 말한다. 이에 반해 수취채권은 대가를 받을 무조건적인 권리를 말한다.
많은 경우 계약자산은 시간만 경과하면 대가를 지급받을 수 있는 날이 오기 때문에 무조건적인 권리, 즉 수취채권과 동일한 금액일 것이다. 그러나 어떤 경우에는 기업이 수행의무를 이행하더라도 대가를 받을 무조건적인 권리를 가지지 않을 수 있다. 예를 들어 재화를 이전하였 는데, 그 다음 재화를 이전하여야만 처음에 이전한 재화에 대한 대가를 수취할 수 있는 권리가 생긴다면 처음에 재화를 이전한 수행의무에 대해서는 수취채권을 인식하지 않고 계약자산을 인식한다. 계약자산과 수취채권을 구별하는 목적은 그렇게 함으로써 재무제표 이용자에게 계약상 기업의 권리와 관련된 위험에 대한 목적적합한 정보를 제공할 수 있기 때문이다. 한편 금융상품 기준서(제1109호)에서는 계약자산에 대해서도 손상차손 인식 여부를 검토하도록 규정하고 있다.
계약부채(contract liability)는 기업이 고객에게 재화나 용역을 이전하기 전에 고객에게서 받은 대가(또는 지급받을 권리가 있는 대가)로서 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 기업의 의무를 말한다. 예를 들어 기업이 고객에게서 선수금을 받은 경우 미래에 재화나 용역을 이 전할 수행의무에 대한 선수금을 계약부채로 인식하고, 향후 수행의무를 이전할 때 계약부채를 제거하면서 수익을 인식한다.
계약자산과 수취채권을 구분하는 데 도움을 주기 위하여 회계처리 사례를 제시하기로 한다.

기업은 제품(재화든 용역이든)의 판매와 관련하여(계약, 법률, 기업의 사업관행에 따라) 보증을 제공하는 것이 일반적이다. 어떤 보증은 관련 제품이 합의된 규격에 부합하므로 당사자 들이 의도한 대로 작동할 것이라는 확신을 고객에게 주는데, 이러한 유형의 보증을 확신 유 형의 보증(assurance-type warranty)이라고 한다. 다른 보증은 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공하는데, 이러한 유형의 보증을 용역 유형의 보증(service-type warranty)이라고 한다.
확신 유형의 보증은 수행의무가 아니므로 거래가격을 여기에 배분할 필요가 없고, 기준서 제1037호에 따라 충당부채로 회계처리한다. 이에 반해 용역 유형의 보증은 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공하는 것이므로 그 보증은 구별(distinct) 되는 용역이다. 따라서 거래가격을 배분하는 수행의무로 회계처리한다. 일반적으로 고객이 보증을 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있다면 그 보증은 구별되는 용역이므로 용역 유형의 보증이다. 그러나 별도로 구매할 수 있는 선택권이 아니더라도 특정 보증이 용역 유형의 보증에 해당된다면 거래가격을 배분해야 할 수행의무이므로 종전의 회계처리 실무와 다소 차이가 있을 것으로 예상된다.
법에서 요구하는 보증은 확신유형의 보증에 해당한다. 따라서 제조물 책임법(product liability laws) 때문에 기업의 수행의무가 생기지는 않는다. 그 법에서는 일반적으로 제품이 피해나 손상을 일으키면 보상금을 지급하도록 기업에 요구한다. 기업의 수행의무는 고객에게 제품을 이전하는 것이므로 보상금 지급의무는 수행의무에 해당하지 않는다. 따라서 기준서 제1037호에 따른 우발손실의 공시요구사항에 따라 회계처리한다.

무료나 할인된 가격으로 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권을 고객에게 제공하는 경우가 많다. 예를 들어 판매 인센티브, 고객보상점수(points), 계약갱신 선택권, 미래의 재화나 용역에 대한 그 밖의 할인이 여기에 해당된다.
계약에서 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권을 고객에게 부여하고, 그 선택권이 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리를 고객에게 제공하는 경우에만 그 선택권은 계약에서 수행의무를 생기게 한다. 따라서 이러한 경우 거래가격을 선택권과 관련된 수행의 무에 배분하여야 한다. 선택권이 고객에게 중요한 권리를 제공한다면, 고객은 사실상 미래 재화나 용역의 대가를 기업에 미리 지급한 것이므로 그 미래 재화나 용역이 이전되거나 선택권이 만료될 때 수익을 인식한다.
고객충성제도도 추가 재화나 용역에 대한 고객의 선택권에 해당된다. 종전의 고객충성제도 에 대한 회계처리와 크게 다른 점은 없으나, 거래가격 중 포인트 제공의 수행의무에 배분된 거래가격을 이연수익 대신 계약부채로 인식하는 것이 다른 점이라고 할 수 있다.

최근에는 지적재산에 대한 고객의 접근 및 사용에 대한 계약이 많이 이루어지고 있다. 지적재산에 대한 라이선스에는 소프트웨어, 기술, 영화, 음악, 그 밖의 형태의 미디어와 오락물, 프랜차이즈, 특허권, 상표권, 저작권 등이 포함될 수 있으나 이것에 한정되지는 않는다. 현재 라이선싱에 대한 구체적인 수익인식기준이 없는 상태이므로 앞으로 기준서 제1115호의 라이선싱 규정을 적용하여 수익을 인식하여야 하는 경우가 많이 발생할 것으로 예상된다.
라이선스를 부여한 약속이 계약에서 구별되는 별도의 수행의무라면 부여하는 약속의 성격에 따라 구분한다. 즉, 라이선스가 고객에게 기간에 걸쳐 이전된다면 이는 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는 기업의 지적재산에 접근할 권리(right to access)이며, 라이선스가 고객에게 한 시점에 이전된다면 이는 라이선스를 부여한 시점에 존재하는 지적재산을 사용할 권리(right to use)로 판단한다.
라이선스를 부여하는 기업의 약속이 지적재산 접근권 또는 지적재산 사용권 중 어느 것을 고객에게 제공하는 것인지 판단하기 위하여 라이선스가 부여된 시점에 고객이 라이선스의 사용을 지시(direct)할 수 있는지와 고객이 라이선스의 나머지(remaining) 효익의 대부분을 획득할 수 있는지 고려한다. 고객이 권리를 갖는 그 지적재산이 전체 라이선스 기간에 걸쳐 변동된다면, 라이선스를 부여한 시점에 고객은 라이선스의 사용을 지시할 수 없고, 라이선스의 나머지 효익 대부분을 획득할 수 없다. 따라서 이 경우에 라이선스는 기업의 지적재산에 접근할 권리를 고객에게 제공하는 것이며, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 대로 수익을 인식한다. 이 와 반대로 고객이 권리를 갖는 지적재산이 변동되지 않는다면, 라이선스가 부여된 시점에 고객이 라이선스의 사용을 지시할 수 있고 고객이 라이선스의 나머지 효익 대부분을 획득할 수 있다. 따라서 이 경우에 라이선스는 고객에게 지적재산의 사용권을 제공하는 것이므로 수행의무를 이행하는 한 시점에 수익을 인식한다.
그러나 여기에 대한 예외로서 판매기준 또는 생산기준 로열티계약이 있다. 판매기준 또는 사용기준 로열티의 존재만으로 기간에 걸친 수행을 정의하지 못하기 때문에 판매기준 및 사용기준 로열티의 수익인식 방식에 예외를 인정하는 것이다. 즉, 대가가 고객의 후속 판매나 사용에 기초하는 지적재산의 라이선스에 대해서는 불확실성이 해소될 때(고객이 나중에 판매하거나 사용할 때)까지 기업은 변동금액에 대한 수익을 인식하지 않는다. 대신 판매기준 또는 사용 기준 로열티의 수익은 후속 판매나 사용 또는 로열티의 일부나 전부가 배분된 수행을 이행할 때 수익을 인식한다.

재매입약정은 자산을 판매하고, 그 자산을 다시 사기로 약속하거나 다시 살 수 있는 선택권을 갖는 계약으로서 종전 기준서에서는 구체적인 수익인식 기준이 없기 때문에 재매입약정을 수익 발생거래로 보지 않고 회계처리하는 정도로만 실무에서 적용하여 왔다. 그러나 기준서 제 1115호에서는 재매입약정의 실질에 따라 회계처리를 하도록 규정하고 있다.
재매입약정은 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무(선도, forward), 자산을 다시 살 수 있는 기업의 권리(콜옵션, call option), 그리고 고객이 요청하면 자산을 다시 사야하는 기업의 의무 (풋옵션, put option)의 3가지 형태로 나타난다.

기업이 자산을 다시 사야 하는 의무나 다시 살 수 있는 권리가 있다면, 고객은 당해 자산을 통제하지 못한다. 왜냐하면 고객이 자산을 물리적으로 점유하고 있더라도 자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 고객의 능력이 제한되기 때문이다. 따라서 기업은 자산을 판매할 때 수익을 인식하지 못하며 <표 3>과 같이 회계처리한다.

<표 3> 선도나 콜옵션의 회계처리

<표 3>에서 기업이 고객에게 자산을 1,000원에 판매하고, 1년 후에 이를 700원에 다시 살 수 있는 권리가 있거나 다시 사야 한다면, 이는 고객에게 1년 동안 자산을 사용하게 하고 300원의 사용료를 받는 것이나 다름없으므로 리스로 회계처리한다. 반면에 기업이 고객에게 자산을 1,000원에 판매하고, 1년 후에 이를 1,100원에 다시 살 수 있는 권리가 있거나 다시 사야 한다면, 이는 고객에게 자산을 담보로 맡기고 1,000원의 현금을 빌린 후 1년 뒤에 이자를 포함 하여 1,100원을 갚는 금융거래로 회계처리한다.
재매입약정이 금융약정이라면 기업은 자산을 계속 인식하고 고객에게서 받은 대가는 금융부채로 인식한다. 고객에게서 받은 대가(금액)와 고객에게 지급해야 하는 대가(금액)의 차이를 이자비용으로 인식한다.
재매입약정의 결과로 고객의 요청에 따라 기업이 자산을 다시 사야 할 의무(풋옵션)가 있다면 고객은 자산을 통제하는 것이다. 즉, 고객은 자산의 사용을 지시할 능력이 있고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력이 있다. 그러나 고객이 요청하면 기업이 원래 판매가격보다 낮은 가격으로 다시 자산을 사야하는지 아니면 높은 가격으로 사야 하는지, 그리고 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적인지의 여부에 따라 고객이 자산을 통제하는지를 판단하여 <표 4>와 같이 회계처리한다.

<표 4> 풋옵션의 회계처리

고객이 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이라는 사실은 고객이 그 권리를 행사하지 않으면 손실이 발생할 수 있음을 의미한다. 기업이 고객에게 자산을 1,000원에 판매하고, 1년 후 에 고객의 요청이 있다면(즉, 고객이 풋옵션을 행사한다면) 자산을 700원에 다시 사야 할 의무가 있다. 그런데 고객이 그 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이라면 고객이 700원에 재매입할 것을 요청할 가능성이 매우 높다는 것이므로 기업은 당초 고객에게 1년 동안 자산을 사용하게 하고 300원의 사용료를 받는 것이나 다름없으므로 리스로 회계처리한다. 그런데 같은 상황에서 고객이 그 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이지 않다면 이는 기업이 고객에게 자산을 판매하면서 1년의 반품기한을 부여한 것으로 회계처리한다.
기업이 고객에게 자산을 1,000원에 판매하고, 1년 후에 고객의 요청이 있다면 자산을 1,100원에 다시 사야하는데, 자산의 예상시장가치는 1,020원이라고 하자. 이 경우 고객은 풋 옵션을 행사할 것인데(즉, 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이므로) 이 거래의 실질은 기업 이 고객으로부터 1,000원을 차입한 후 1년 후에 이자를 포함하여 1,100원을 갚는 것과 다름없으므로 금융약정으로 회계처리한다. 그런데 같은 상황에서 자산의 예상시장가치가 1,120원이라면 고객은 풋옵션을 행사하지 않고 당해 자산을 시장에서 1,120원에 판매할 수 있으므로 풋옵션을 행사할 유인이 유의적이지 않을 것이다. 따라서 이러한 경우에는 기업이 고객에게 자산을 판매하면서 1년의 반품기한을 부여한 것으로 회계처리한다.

기준서 제1115호는 종전 기준서에 비해 더욱 광범위한 주석공시 사항을 규정하고 있다. 이를 크게 구분한다면 고객과의 계약에 대한 내용, 고객과의 계약에 이 기준서를 적용할 때 내린 유의적인 판단과 그 판단의 변경, 그리고 고객과의 계약을 체결하거나 이행하기 위해 들인 원가 중 자산으로 인식한 내용이 있다. 본 고에서는 구체적인 주석 공시사항들을 열거하지는 않는다. 다만, 정보이용자가 주석으로 공시된 내용들에 기초하여 수익의 인식금액과 인식시기의 적정 여부를 판단할 수 있을지는 의문이다.

종전 기준서에서는 거래의 유형별(재화의 판매와 용역의 제공)로 수익인식기준을 규정하였으므로 실무에서 거래의 유형을 판단하기 곤란한 경우 비슷한 계약에 상이한 기준을 적용하는 등 의 문제가 제기되었다. 그러나 기준서 제1115호 는 모든 고객과의 계약에 하나의 모형을 적용하게 되어 실무적 다양성을 감소시킬 수 있을 것으로 기대할 수 있다. 다만, 건설계약과 관련된 기준서 제1011호에서는 건설공사에 대해서 진행기준을 적용할 때의 회계처리를 상세하게 규정하고 있는 반면, 기준서 제1115호에서는 진행기준의 회계처리에 대한 구체적인 규정을 하고 있지 않아 재무제표의 비교가능성이 제고될 수 있을지 의문이다. 기준서 제1115호를 적용하더라도 건설업이나 조선업과 같은 수주산업의 경우 진행기준의 회계처리를 종전 기준서인 제1011호의 규정을 적용할 가능성이 높은데, 이미 폐기된 기준서를 적용한다는 실무적 부담이 있을 것이다. 따라서 진행기준 적용에 대한 구체적인 회계 처리 지침이 필요하다고 판단된다.
한편 기업에서는 계약의 식별단계에서부터 기준서 제1115호를 적용할 수 있는지를 검토해야 하므로 이와 관련된 판단 및 회계처리 시스템을 구축할 필요가 있다. 수행의무가 단일의 수행의무인지 복수의 수행의무인지 판단해야 하고, 그 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되는지 아니면 한 시점에 이행되는지도 판단해야 한다. 거래가격에 변동대가가 포함되어야 할 때 이를 적절하게 추정해야 하는 시스템도 구축해야 하며, 복수의 수행의무에 이를 어떻게 배분해야 할 지 회계정책도 수립해 놓아야 한다. 또한 이전에는 사용하지 않았던 계약자산의 개념을 이해하고, 수취채권과 구별되도록 회계처리하는 회계정책도 수립해야 한다.
기업들이 새로운 기준서 제1115호를 적용하기까지 많은 여유가 있지는 않다. 따라서 기준서 제1115호를 면밀하게 검토하고, 해당 기업의 영업 특성에 맞는 회계시스템 구축에 노력해야 할 것이다.