구 지방세기본법 제2조 제1항 제15호, 지방세징수법 제12조 제1항에 의하면, 지방세의 납세고지는 납부할 지방세의 과세연도와 세목, 그 부과의 근거가 되는 법률 및 해당 지방자치단체의 조례의 규정, 납세자의 주소ㆍ성명, 과세표준, 세율, 세액, 납부기한, 납부장소, 납부기한까지 납부하지 아니한 경우에 이행될 조치 및 지방세 부과가 법령에 어긋나거나 착오가 있는 경우의 구제방법 등을 기재한 납세고지서에 의하도록 되어 있는바, 위 규정들은 조세법률주의 원칙에 따라 과세관청으로 하여금 신중하고 합리적인 처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 동시에 납세의무자에게 과세처분의 내용을 상세하게 알려 불복 여부의 결정 및 불복신청에 편의를 주려는데 그 입법 취지가 있는 만큼, 납세고지서에는 원칙적으로 납세의무자가 과세처분의 내용을 상세하게 알 수 있도록 과세대상 재산을 특정하고 그에 대한 세액 및 과세표준액, 적용할 세율 등 세액의 산출근거를 구체적으로 기재하여야 한다. 위 규정들은 강행규정으로서 위 규정들에서 요구하는 사항 중 일부를 누락한 흠이 있는 경우 그 과세처분은 위법하다[(대법원2008두5773, 2010.11.11.) 판결, (대법원2015두36645, 2015.12.23.) 판결 등 참조].

여러 종류의 가산세를 함께 부과하면서, 납세고지서에 산출근거는 물론 종류조차도 따로 밝히지 않고 단지 가산세의 합계액만을 기재하고는, 납세의무자가 스스로 세법 규정을 잘 살펴보면 무슨 가산세가 부과된 것이고 산출근거가 어떻게 되는지를 알아낼 수 있다고 하는 것으로 그 기재의 흠결을 정당화할 수 없다[(대법원2010두12347, 2012.10.18.) 전원합의체 판결 참조].

한편 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면, 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유된다고 볼 수 있다. 그렇지만 이와 같이 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정될 뿐만 아니라, 거기에는 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 한다[(대법원2005두5505, 2005.10.13.) 판결, (대법원2014두44434, 2015.3.20.) 판결 등 참조].

이 사건 납세고지서에는 과세대상이 ‘00동 00외 1필지’로 기재되어 있고, 과세예고 통지서에도 과세대상이 ‘00동 00외 1필지’로 기재되어 있으며 취득세 세율(40)이 기재되어 있다. 과세대상이 ‘00동 00외 1필지’로만 기재되어 있을 뿐 과세대상 재산이 구체적으로 특정되어 있지 않아 위 납세고지서만 보아서는 과세대상 재산이 이 사건 부동산임을 알 수 없는 점, 피고는 이사건 납세고지서 및 과세예고 통지서에 ‘00동 00외 1필지’를 과세대상 재산 소재지가 아닌 과세대상으로 표시한 점,²⁾ ‘00동 00외 1필지’는 이사건 처분 당시 멸실되어 존재하지 않았던 점, 세율 등의 산출근거가 기재되어 있지 않았으며 세율(40)이 무엇을 의미하는지 정확히 알기 어려운 점을 고려해본다면 이사건 처분에는 납세고지서의 필요적 기재사항을 누락한 하자가 있다고 봄이 타당하다.

이 사건 납세고지서에는 과세대상이 ‘00동 00외 1필지’로 기재되어 있고, 이 사건 과세예고통지서에는 ‘00동 00외 1필지’로 기재되어 있고 산출세액이 기재되어 있을 뿐 지방교육세의 과세표준ㆍ세율ㆍ부과의 근거가 되는 법률이 기재되어 있지 않다. 따라서 지방교육세의 산출근거를 알 수 없는 점, 피고가 제시한 납세고지서 양식은 근거법령이 ‘지방세법 제149조 ~ 제154조’로 포괄적으로 기재되어 있을 뿐인 점, 피고가 새로 산출한 지방교육세액에서 기존에 납부된 지방교육세액을 공제하는 방법으로 세액을 산출한 사안에서 감면 대상과 비감면 대상이 혼재되어 있는 것에 더하여 구 지방세법 제151조의 규정을 고려하더라도 이 사건 지방교육세 처분의 세액이 어떤 과정을 통해 산출된 것인지 알기 어려운 점, 설령 원고가 이를 알아낼 수 있다고 하더라도 납세고지서의 필요적 기재사항을 누락한 것이 정당화될 수 없는 점을 고려하면 이사건 지방교육세 처분에도 납세고지서의 필요적 기재사항(과세대상 재산, 과세표준, 세율, 산출근거, 부과의 근거가 되는 법률)을 누락한 하자가 있다고 봄이 타당하다.

이 사건 납세고지서에는 취득세에 관한 납부불성실 가산세액, 지방교육세에 관한 납부불성실 가산세액이 기재되어 있고, 이 사건 과세예고 통지서의 ‘가산세 산출내역’에는 위 가산세별로 대상금액, 세율[1일 10,000분의 3(2.5)], 산출세액, 관련법령이 기재되어 있다. 구 지방세기본법 제55조 제1항 제1호는 과소납부분 세액에 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 부과결정일까지의 기간을 곱한 후 대통령령으로 정하는 이자율을 다시 곱하여 납부불성실 가산세액을 산출하도록 규정하고 있으므로, 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 부과결정일까지의 기간을 알 필요가 있으나 이 사건 납세고지서와 이 사건 과세예고통지서에는 위 기간이 전혀 기재되어 있지 않다. 구 지방세법 제55조 제1항 제1호의 이자율은 1일 10,000분의 3이었다가 1일 100,000분의 25로 변경되었다는 사정을 보면 간단한 계산을 통해 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 부과결정일까지의 기간을 산정해 낼 수 없다. 또한, 피고는 지방세기본법상 과세예고통지서에 기간을 적는 난이 따로 마련되어 있지 않다고 주장하나 이는 지방세 납세고지서가 아닌 지방세 과세예고 통지의 서식에 불과하고 피고는 납세고지서의 가산세 산출내역 란에 대상금액, 기간, 이자율을 기재하는 방법으로 충분히 산출근거를 밝힐 수 있다. 따라서 법령에 정해진 서식에 따라 작성되었다는 사정만으로 절차적 하자가 없다고 볼 수는 없다.

이 사건 취득세 경정처분, 이사건 지방교육세 경정처분, 이사건 각 납부불성실 가산세 부과처분에는 절차적 하자가 있어 위법하므로 취소되어야 하나, 취득세에 관한 과소신고 가산세 부과처분의 경우 절차적 하자가 있다고 볼 만한 사정이 없으므로 해당 가산세 부과처분은 위법하다고 볼 수 없다.

대법원은 오래 전부터 납세고지서에 세액의 산출근거가 기재되지 아니한 경우에는 납세고지가 위법하다고 판단하여 왔다[(대법원82누350, 1983.9.13.) 판결, (대법원83누602, 1984.2.14.) 판결 등]. 또한, 세액산출근거의 기재를 흠결한 납세고지서에 의한 납세고지가 강행규정에 위반하여 위법하다고 보는 이상 원고가 그 나름대로 세액산출의 근거를 알았다 하여 위와 같은 위법성의 판단에는 영향이 없다는 것 역시 과거부터 유지되고 있는 법리이다[(대법원84누116, 1984.5.9.) 판결]. 반면, 과세예고통지서(또는 납세안내서)에 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있었다면 납세의무자로서는 과세처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않을 것이어서 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유될 수 있는 것으로 판단하고 있다[(대법원96누7878, 1996.10.15.) 판결].

대상판결을 살펴보면 취득세의 부과고지에서 과세대상이 명확히 특정되지 않았다는 점을 확인할 수 있다. 또한, 지방교육세 역시 그 산출 근거를 명확하게 파악하기 어려웠다는 점이 확인된다. 따라서 이와 같은 본세에 관한 판단은 타당하다고 본다. 나아가 대상판결은 납부불성실가산세와 관련하여 가산세율이 기간 중에 변동되는 경우, 대략적인 세율만을 기재하여 납세의무자가 쉽게 계산하기 어려웠다는 점을 근거로 위법하다고 판단하였다. 이러한 판단은 대법원 판결의 법리에 따른 것으로 타당하다고 보인다.

원칙적으로 국세기본법 제47조의 3에 따른 과소신고가산세와 제47조의 4에 따른 납부불성실가산세로서 모두 본세의 납세의무의 존재를 전제로 한다[(대법원2015두56120, 2018.11.29.) 판결]. 즉, 가산세는 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 본세액에 가산하여 징수하는 독립된 조세로서, 가산세의 종류에 따라서는 본세 납세의무와 무관하게 별도의 협력의무 위반에 대한 제재로서 부과되는 가산세도 있으나, 가산세 부과의 근거가 되는 법률 규정에서 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않은 것을 요건으로 하는 무신고ㆍ과소신고ㆍ납부불성실 가산세 등은 신고ㆍ납부할 본세의 납세의무가 인정되지 아니하는 경우에 이를 따로 부과할 수 없다[(대법원2017두244, 2021.2.25.) 판결]. 이는 국세뿐만 아니라 관세의 경우에도 마찬가지로서 조세 일반에 적용되는 기본원칙이라고 할 수 있다[(대법원2015두52616, 2019.2.14.) 판결]. 반면, 주식등변동상황명세서 제출불성실 가산세에 관하여 본세의 산출세액이 없더라도 이를 부과ㆍ징수한다는 특별규정을 두지 않은 구 법인세법하에서도 위 가산세만을 독립하여 부과할 수 있으므로 무신고ㆍ과소신고ㆍ납부불성실 가산세 등과는 구분된다[(대법원2005두12725, 2007.3.15.) 판결].

대법원은 징수고지서에 세율 등이 기재되지 않은 배당소득세 징수처분의 사안에서 원고가 본세에 대한 취소만을 주장하였을 때 그와 같은 주장을 받아들였으나, 당해 사안에서 원고는 본세의 징수처분이 위법한 경우에는 가산세도 취소되어야 한다는 주장을 하지 않고 본세만을 당해 상고이유의 대상으로 삼은 것으로 보인다[(대법원2014두3891, 2014.7.24.) 판결]. (대법원2010두12347, 2012.10.18.) 전원합의체 판결 이전에는 가산세 부과고지가 본세와 함께 부과되면서 세액만을 병기하여 왔기에 그 이전 시점에 부과고지서 기재의 하자가 존재하는 경우에는 그와 동시에 가산세의 부과고지도 취소되었을 것으로 보인다. 그러나 이후의 판결을 살펴보면 본세의 부과고지가 부과고지서 기재의 하자인 절차적 위법으로 취소되었을 때 가산세 부분을 분리하여 판시한 사안은 좀처럼 확인되지 않는다.

대상판결을 살펴보면 취득세의 과소신고 가산세 부과처분만이 적법하다고 인정된 것을 알 수 있다.

그러나 가산세 부과고지의 근거가 되는 본세의 산출근거가 명확하지 않다는 사유로 취소된 경우, 가산세의 산출근거가 기재되어 있다고 해서 그 산출근거가 명확하다고 볼 수 있는지 여부는 논점이 될 수 있다고 보인다. 이때 가산세는 ‘본세’를 바탕으로 산출되기에 본세의 ‘결과적인 수치’가 정당하다고 판단된다면 가산세의 부과고지는 적법한 것으로 보아야 한다는 견해 및 본세의 산출근거가 명확하지도 않은데 가산세의 산출근거만이 명확하다고 볼 수는 없다는 견해가 대립할 수 있다.

생각건대, 본세의 산출근거가 불명확한 경우라면 신고불성실가산세의 산출근거가 본세에 10%를 곱하여 산출된다는 점만을 기재하였다는 사정만으로 적법한 부과고지에 해당한다고 보기는 어렵다고 사료된다. 납세의무자의 입장에서 볼 때 고지서만을 보고도 간단하게 계산할 수 있어야 한다는 대법원 판례의 법리에 따른다면, 가산세 부과고지세액 산출근거의 형식적 타당성에 기초한 것이 아니라 실질적으로 이를 계산할 수 있어야 하는 것인데 결국 이는 본세의 산출근거가 불명확한 경우에 이를 기초로 하는 가산세를 쉽게 계산하는 것은 불가능하기 때문이다.