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안녕하세요. 원가회계 김반장입니다.
어느덧 더운 여름이 지나고 선선한 가을이 다가오네요.

이번 포스팅에서는 매월 원가결산 과정 중 비교적 앞 단계에서 수행되는 제조원가의 배부에 대해 알아보도록 하겠습니다. 우선 제조비용의 본질적 개념과 성격에 대해 생각해보고, 해당 제조비용이 어떤 방법으로 어떻게 배부되어 제품 제조원가에 반영되는지 설명드리도록 하겠습니다.

​1) 제조비용의 성격

기업은 제품과 서비스를 고객에게 제공하여 이윤을 창출하는 과정에서 마케팅, 연구개발, 구매, 생산, 물류, 영업, 서비스, 경영관리, 경영지원 등 여러 운영 조직에서 다양한 경영활동을 수행합니다. 제품 생산을 위해 원부재료 및 저장품(Material)을 구매하여 생산에 투입하고, 제품 생산, 지원 및 공장 관리를 위해 임직원에 대한 각종 인건비(Man)가 발생합니다. 또한 각종 생산 설비와 기계장치(Machine)의 가동을 위한 유틸리티(전력, 수도, 가스 등) 및 수선유지 비용, 제품 판매를 위한 각종 영업 및 물류 비용 등 다양한 비용(Money)의 소비가 이루어집니다.
회계적인 관점에서 경영활동 과정에서 발생하는 다양한 비용은 크게 제조비용과 판매관리비로 구분합니다. 제품· 서비스를 고객에게 인도하는 시점을 기준으로 제품 생산 과정에서 발생한 비용은 제조비용으로, 제품 생산이후 판매 및 관리 과정에서 발생하는 비용은 판매관리비로 분류합니다. 여기서 판매관리비는 기간 비용을 보아 발생한 월에 전액 비용 처리하지만 제조비용은 다소 복잡한 원가계산 과정을 거쳐 원가화 됩니다. 그 다소 복잡한 원가계산 과정, 즉 월중 발생한 제조비용이 자가 생산한 제품·반제품 재고자산의 취득원가로 반영되는 전체 과정이 제조원가 배부라 생각하시면 됩니다.

기업 결산실무 관점에서 보면 제조비용은 임시 계정의 성격을 가집니다. 회계에서 임시 계정은 재무제표를 직접적으로 구성하는 본 계정(재무상태표 자산·부채·자본 또는 손익계산서 수익·비용)이 아닌 일시적 성격의 계정으로 월말 결산 분개를 통해 본 계정으로 대체되어야 합니다. 회계 시산표 상의 제조비용 계정 잔액 또한 원가결산 마감을 통해 재고자산(재공품, 제품, 반제품) 또는 매출원가 계정으로 반드시 재분류가 되어야 하는데 그 중요한 역할을 하는 원가결산 단계가 제조원가 배부입니다.

2) 제조원가 배부

제조원가 배부는 기업이 생산하는 제품과 서비스의 원가계산을 위해 다양한 원가중심점(Cost Center, 부서)에서 발생한 제조비용을 인과관계, 수혜기준, 부담능력 등을 고려하여 정한 합리적인 배부기준(Cost Driver)과 배부경로(Allocation Path, Cycle)를 이용하여 원가대상(Cost Objects)에 배부하는 일련의 과정을 의미합니다.

제조원가 배부를 위해서 기업 내 비용 발생의 원천이 되는 각 부서(원가중심점)의 유형과 업무 특성에 대한 정확한 이해가 선행되어야 합니다. 각 부서(원가중심점)는 수행하는 업무의 기능 및 역할에 따라 공장 회계팀, 노무관리팀 등 공장 또는 사업장의 경영 관리를 담당하는 사업장 공통 부문, 설비보전팀, 공무팀, 생산관리팀 등 제품의 원활한 생산을 지원하는 생산지원 부문, 생산 직접 공정을 담당하는 생산직접 부문 등으로 구분할 수 있습니다. 직접적인 생산을 담당하지는 않지만 생산직접 부문의 원활한 운영을 위해 필요한 공장 공통관리 및 생산지원 조직은 간접(In-Direct) 원가중심점이라 하며, 직접적인 제품 생산 공정을 담당하는 조직을 생산직접(Direct) 원가중심점이라 합니다.

원가중심점별로 발생한 여러 유형의 제조비용을 비용 발생 원천과 배부 원가대상 간 인과관계, 수혜기준, 부담능력기준, 공정성과 공평성 기준 등을 고려해 가장 합리적인 배부 방법과 기준을 정해서 생산직접 원가중심점에서 생산한 제품에 귀속하는 일련의 과정이 제조원가 배부입니다.
제조원가를 배부하는 방법은 원가회계 이론적으로 직접배부법(공통 부문 상호 간 주고받는 용역의 특성 및 지원 관계를 전혀 고려하지 않고, 공통 제조비용을 생산직접부문으로 단순하게 직접 배부하는 방법), 단계배부법(공통 부문 상호 간 주고받은 용역의 지원관계를 일부 고려하되, 전사공통 → 사업부공통 → 공장공통 → 생산간접/지원 → 생산직접의 순으로 순차적으로 배부하는 방법), 상호배부법(공통 부문 상호 간 용역의 수수관계를 완전히 고려하여 공통 부문 간 상호 배부가 이루어지는 방법)이 존재하나, 기업실무에서 사용하는 가장 일반적인 방법은 단계배부법입니다. 기업에 따라 제조원가 배부 단계의 복잡성에 차이가 존재하지만 일반적으로 공장/사업장 공통 → 생산 지원/간접 → 생산직접 원가중심점 단계로 순차적인 공통 제조비용 배부가 우선 수행되며, 생산직접 원가중심점 자체적으로 지출한 비용과 공통비 배부를 통해 배부받은 비용을 합산하여 최종적으로 생산한 제품과 반제품의 제조원가로 배부하는 제품별 배부가 이루어집니다.

제조원가의 배부에 필요한 원가 기준정보는 다음과 같습니다.

    ① 계정과목 (Account)과 원가요소 (Cost Element)

제조비용은 ERP 재무회계에서 계정과목을 이용하여 회계전표로 처리되며, 원가관리 영역은 해당 제조비용을 원가요소로 재구성합니다. 원가요소는 제조비용에 대한 발생 원천별로 상세 내용을 구분하는 원가분류 항목으로, 크게 재료비, 노무비, 경비로 구분하고 각 항목은 다시 원가 비중과 분석 요구를 고려하여 하위 상세 원가요소로 정의됩니다.

    ② 원가중심점 (Cost Center)

원가중심점은 책임 단위별로 비용 목표를 수립하고 이를 실행하게 한 후 실적을 집계하여 결과를분석함으로써 원가 절감 활동을 수행하는 독립적인 조직 단위로 단순하게 말하면 비용 예산을 편성하고 제조비용이 발생하는 최하 조직 단위입니다. 원가중심점은 역할과 성격에 따라 본사공통, 사업부공통, 공장공통, 생산간접지원, 생산직접 등으로 구분되며 비용 회계전표를 처리할 때 원가중심점을 지정합니다.

    ③ 배부기준 (Cost Driver)

배부기준은 공통비 배부 또는 제품별 원가귀속 시 부문 간 사전에 합의된 합리적이며 원가 발생과 인과관계가 높은 기준으로 일반적으로 인정되는 배부원칙 등을 고려해 사전에 정합니다. 예를 들어, 인사팀 제조비용을 배부할 경우 배부받는 원가중심점별 인원 수를 기준으로 배부하고자 한다면 원가중심점별 인원수가 배부기준이 됩니다. 또한 생산직접 원가중심점의 노무비는 제품별로 투입된 생산작업시간을 기준으로 원가대상(Cost Objects; 제품, 반제품, 생산작업지시 등)에 배부하고자 한다면 생산작업시간이 제품별 배부기준이 됩니다.

    ④ 배부경로 (Allocation Path, Cycle)

배부경로는 공통비 배부를 위해 부문 상호 간 인과관계, 수혜부담, 부담능력, 공평성 등을 고려하여 정의된 원가중심점 간의 배부 대상과 순서를 정의한 것입니다. 예를 들어 공장 노무관리팀은 전 부문으로, 설비보전팀은 생산직접 부문으로 배부하고자 한다면 어느 원가중심점(누가)이 어떠한 원가중심점(누구)에 업무를 지원하는가를 분석하여 배부하는 From 원가중심점(Sender)과 배부받는 To 원가중심점(Receiver)을 지정하는 것입니다. 배부경로를 정하는 데 있어 원가중심점별로 수행하고 있는 업무와 그 성격을 정확하게 이해하는 것이 중요합니다.
제조원가 배부는 사전에 정의한 배부 기준정보를 활용하여 부문별로 발생된 제조비용을 집계하여 공통비 및 제품별 배부 과정을 거쳐 요소별 원가 → 부문별 원가 → 제품별 원가 순으로 계산됩니다.

월 중에 회계전표를 통해 발생된 부서(원가중심점)별 제조비용을 집계하여 요소별 원가를 계산합니다. 원가중심점 단위로 집계된 요소별 원가 중 공통 및 생산 간접/지원 부문의 제조비용을 사전에 정한 배부단계(순서)와 배부기준을 이용하여 생산직접 원가중심점으로 공통비용을 배부하고, 다시 제품별 배부 과정을 통해 해당 생산직접 원가중심점에서 생산한 제품/반제품(또는 생산작업지시)으로 제조원가를 최종 귀속합니다.
공통비 배부와 제품별 배부로 이루어진 제조비용 배부 과정에서 여러 이해관계 부문이 납득할 수 있는 합리적인 배부기준과 배부경로를 정의하는 것이 무엇보다 중요합니다. 그렇지 않은 경우 공통 제조비용을 배부받는 생산직접 부문은 제조비용 배부의 적정성과 합리성에 지속적인 의문을 제기합니다. 그러나 회계기준 등에서 정한 명확한 기준이 없기 때문에 배부경로를 유지보수하고 배부기준을 집계하는 노력 대비 배부 결과의 합리성 (Cost-Benefit) 관점에서 합리적인 기준을 정해 합의하고 이를 계속적으로 적용해야 합니다.

원가결산 실무적으로 제조원가 배부 각 단계별로 요소별 원가, 부문별 원가 및 제품별 원가 배부 총 금액이 정확하게 일치해야 합니다. 여러 단계를 거치면서 제조비용 배부가 수행되는데 최초 비용이 발생한 원가중심점별 제조비용 총금액이 마지막 생산 제품별로 배부된 제조원가 총금액과 정확히 일치하지 않는 경우 재무제표 작성에 문제가 발생합니다. 따라서 신규 등록된 재무 계정과목이 제조원가 배부에서 누락되었는지, 신규 등록된 원가중심점에 대해 원가요소 또는 계정과목별로 배부기준이 누락되었는지, 공통/간접 원가중심점 기준으로 배부경로가 누락된 것은 없는지, 배부경로가 복잡해 순환되는 것은 없는지, 배부경로 계산 시 최종 단계가 생산직접 원가중심점이 아는 경우가 있는지, 배부 전 배부기준값(배부적수)은 제대로 집계되었는지 제조원가 배부 결과를 검증하고 그 과정에서 발생한 오류는 반드시 조치한 후 제조원가 배부가 재수행되어야 합니다.

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이번 포스팅에서는 원가결산 단계 중 제조원가 배부에 대해 알아보았습니다. 기업에 따라 운영하는 부서(원가중심점)가 많고 배부 경로와 단계가 복잡한 경우 반복적인 제조비용 배부 및 검증에 많은 시간과 노력이 소요되므로 최대한 자동화하는 것이 업무 효율 향상에 도움을 줄 수 있을 것입니다.

모쪼록 다가오는 가을 잘 즐기시길 바라며 모두 건강하세요.