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신탁이란 신탁을 설정하는 자(“위탁자”)와 신탁을 인수하는 자(“수탁자”)간의 신임관계에 의하여 위탁자가 수탁자에게 특정재산을 이전하거나 담보권 설정 또는 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정 목적을 위하여 그 재산을 관리, 개발 등 신탁 목적 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말합니다(신탁법 제2조).

신탁상품으로 운용할 수 있는 재산은 자본시장법 제103조에 따라 금전, 증권, 금전채권, 동산, 부동산, 지상권 등 부동산 관련 권리, 무채재산권 등으로 제한되어 있으며, 그 중 부동산신탁은 그 목적에 따라 다시 담보신탁, 관리신탁, 처분신탁, 토지신탁(개발신탁) 등으로 구분될 수 있습니다.

이하에서는 부동산신탁 중 가장 많이 이용되고 세무 목적으로도 자주 언급되고 있는 담보신탁과 토지신탁을 중심으로 신탁 단계별 납세의무에 대해 살펴보겠습니다.

신탁재산 또는 신탁소득에 대한 납세의무 관련 규정

신탁의 납세의무와 관련하여 2020년말에 대폭적인 세법 개정이 있었는데, 현행 규정의 내용은 다음과 같습니다.

<소득세∙법인세> ○ 소득세법 제2조의3(신탁재산 귀속 소득에 대한 납세의무의 범위)
① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 사망하는 경우에는 그 상속인)에게 귀속되는 것으로 본다. ② 제1항에도 불구하고 수익자가 특별히 정하여지지 아니하거나 존재하지 아니하는 신탁 또는 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 통제하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 신탁의 경우에는 그 신탁재산에 귀속되는 소득은 위탁자에게 귀속되는 것으로 본다.
※ 법인세(법인세법 제5조)의 내용도 위와 동일
<양도소득세> ○ 소득세법 제88조(정의)
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.
다. 위탁자와 수탁자 간 신임관계에 기하여 위탁자의 자산에 신탁이 설정되고 그 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전된 경우로서 위탁자가 신탁 설정을 해지하거나 신탁의 수익자를 변경할 수 있는 등 신탁재산을 실질적으로 지배하고 소유하는 것으로 볼 수 있는 경우
○ 소득세법 제94조(양도소득의 범위)
① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 6. 신탁의 이익을 받을 권리(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제110조에 따른 수익증권 및 같은 법 제189조에 따른 투자신탁의 수익권 등 대통령령으로 정하는 수익권은 제외하며, 이하 “신탁 수익권”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득. 다만, 신탁 수익권의 양도를 통하여 신탁재산에 대한 지배ㆍ통제권이 사실상 이전되는 경우는 신탁재산 자체의 양도로 본다.
<부가가치세> ○ 부가가치세법 제3조(납세의무자)
② 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 "신탁재산"이라 한다)과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제8조, 제10조제9항제4호, 제29조제4항, 제52조의2 및 제58조의2에서 "수탁자"라 한다)가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다. ③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는「신탁법」제2조에 따른 위탁자(이하 이 조, 제3조의 2, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호, 제29조 제4항 및 제52조의 2에서 “위탁자”라 한다)가 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우
2. 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배ㆍ통제하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
3. 그밖에 신탁의 유형, 신탁설정의 내용, 수탁자의 임무 및 신탁사무 범위 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우
<종합부동산세∙재산세> ○ 종합부동산세법 제7조【납세의무자】 ② 「신탁법」제2조에 따른 수탁자(이하 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 “신탁주택”이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하 “위탁자”라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다.
※ 재산세(지방세법 제107조)의 내용도 위와 동일

2020년말 신탁세제 개정의 취지

□ 현행
- 신탁소득에 대해서는 수익자에게 과세, 신탁재산에 대해서는 위탁자와 수탁자 과세 혼재
□ 개정 (1) 신탁유형 및 경제적 실질에 맞게 과세체계 정비
- (소득세·법인세) 현행 수익자 과세를 원칙으로 하되, 신탁재산에 대한 법인세 과세방식 선택 허용^* * 소득발생시마다 소득을 수익자에게 배분하지 않고 신탁재산에 유보한 후 향후에 배분할 수 있게 됨에 따라 신탁 운용의 효율성 제고 - (부가가치세) 납세의무자를 위탁자에서 신탁재산을 소유하고 계약당사자가 되는 수탁자로 변경^* * 거래당사자 인식이 쉽고, 세금계산서 수수 등이 명확해지는 효과 ** 다만, 위탁자가 계약당사자(임대)이거나, 실질적으로 신탁재산을 지배·통제하는 등의 경우에는 예외적으로 위탁자 납세의무 유지
(2) 조세회피 방지를 위한 제도 보완
-( 소득세·법인세) 위탁자를 실질 수익자로 볼 수 있는 경우에는 위탁자에게 납세의무 부과^* * 수익자가 없거나 위탁자가 신탁을 사실상 통제·지배하는 경우 등에는 위탁자가 자신의 소득 분산에 신탁을 활용할 우려가 있으므로 위탁자에게 과세 - (종합부동산세) 납세의무자를 수탁자에서 위탁자로 변경하여 신탁한 부동산을 위탁자의 다른 재산과 합산하여 종합부동산세 과세
□ 개정규정 적용시기
- (소득세·법인세) 2021.1.1. 이후 신탁계약을 체결하는 분부터 적용
- (부가가치세) 2022.1.1. 이후 신탁계약을 체결하는 분부터 적용
- (종합부동산세) 2021.1.1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용
- (양도소득세) 2021.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용 위와 같이, 신탁재산에서 발생한 소득에 대한 소득세․법인세는 수익자 과세 원칙이 그대로 적용되고, 신탁재산의 양도에 대한 양도소득세․법인세 역시 위탁자 과세 원칙(과세시기는 실질적인 유상 이전시)이 그대로 적용되는 점은 동일합니다.

반면, 신탁재산의 공급에 대한 부가가치세는 기존의 위탁자 과세 원칙에서 2022년 이후에는 수탁자 과세 원칙으로 변경되었고, 신탁재산 보유세는 반대로 기존의 수탁자 과세 원칙에서 2021년 이후에는 위탁자 과세 원칙으로 변경되었습니다.

이하에서는 신탁의 단계별로 발생하는 납세의무에 대해 살펴보겠습니다.

거래단계별 납세의무

(1) 신탁 설정에 따라 위탁자가 수탁자(신탁회사)에게 신탁재산을 이전하는 단계

부가가치세 : 납세의무 발생하지 않음

• 부가가치세법 제10조 제9항은 신탁재산의 소유권이 위탁자로부터 수탁자에게 이전되는 경우에는 재화의 공급으로 보지 아니한다고 규정하고 있습니다. 따라서, 부가가치세 납세의무는 발생하지 아니합니다.

취득세 : 납세의무 발생하지 않음

• 지방세법 제9조 제3항은 신탁으로 인하여 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산이 이전되는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있습니다. 따라서, 취득세 납세의무는 발생하지 아니합니다.

양도소득세

• 원칙 : 납세의무 발생하지 않음
  신탁 설정에 따라 신탁재산의 소유권이 위탁자로부터 수탁자에게 이전되는 단계는 통상적으로 대가의 수수 없이 이루어집니다. 즉, 신탁재산이 유상으로 이전되는 것이 아니므로, 이 단계에서는 양도소득세 납세의무 역시도 발생하지 아니합니다.
• 예외 : 위탁자에게 납세의무 발생
  그런데, 이 경우에도 신탁재산 이전시 대가의 대부분을 수취하고 신탁원부의 수익자 명의를 변경한 경우에는 사실상의 유상 양도에 해당되어 위탁자에게 양도소득세가 과세된다는 유권해석이 다수 생산된 바 있습니다[(부동산거래관리과-586, 2012.10.31.), (재산46014-707, 2000.06.12.), (재산46014-894, 2000.07.21) 등 다수].
• 2021년 이후 추가로 고려할 사항
  여기에 더하여, 2020.12.29. 소득세법 개정시 양도로 보지 않는 경우로 “위탁자가 신탁 설정을 해지하거나 신탁의 수익자를 변경할 수 있는 등 신탁재산을 실질적으로 지배하고 소유하는 것으로 볼 수 있는 경우의 신탁재산 이전”이 추가되었습니다.
  따라서, 2021년 이후에는 신탁재산의 이전이 유상으로 이루어졌다고 하더라도, 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배․소유하고 있는지 여부에 따라 과세시기가 달라지게 됩니다.
  
  <표1> 신탁재산의 이전에 대한 양도소득세 과세상 취급¹⁾

  구분	양도소득세 과세상 취급
  (1) 원칙 : 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배․소유하는 경우	신탁설정시 양도로 보지 않고, 신탁재산 양도시 위탁자를 양도자로 보고 양도소득세를 과세
  (2) 예외 : 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산이 실질적으로 이전되는 경우(위탁자의 지배를 벗어나는 경우)	신탁설정시 양도로 보고 위탁자에게 양도소득세를 과세하고, 신탁재산 양도시에는 양도소득세를 과세하지 않음

  1) 임상엽․정정운 세법개론2(2023), p.697
  
  예외가 적용되는 사유인 “위탁자의 지배를 벗어나는 경우”에 대해 기획재정부는 “신탁계약 해지권, 수익자 변경권, 해지시 신탁재산 귀속권 등이 위탁자에게 부여되지 않아, 신탁재산이 수탁자에게 실질적으로 이전된 경우”라고 설명하고 있습니다(2020 간추린 개정세법, p.157).
  
  만약 신탁 설정시 과세한다면 추후 신탁이 해지될 경우 경정청구를 통해 환급이 이루어져야 하는 번거로움을 해소하기 위해 위탁자의 지배를 벗어나는 때를 과세시기로 정한 것으로 이해됩니다.
  
  아울러, 위의 유권해석의 사례(대가의 대부분을 수취, 수익자 명의 변경)와 동일한 상황이라고 하더라도, 2021년 이후에는 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배․소유하고 있는 상황이라면 양도소득세가 과세되지 않는다고 보아야 할 것입니다.

법인세 : 납세의무 발생하지 않음

• 위탁자가 법인인 경우에는 법인세법에 따라 손익을 인식하여야 하는데, 부동산 등 자산의 양도에 있어서는 대금청산일․소유권이전등기일․사용수익일 중 가장 빠른 날이 손익귀속시기가 됩니다.
• 이 때, 잔금 확보 목적으로 부동산담보신탁이 체결되어 양도자산의 소유권이 수탁회사에 이전된 사례에서의 신탁등기일은 위의 소유권이전등기일에 해당되지 않는 것이므로(법인세과-110, 2010.2.4., 등), 잔금청산 전에 단순히 신탁등기만 이루어진 상태에서는 (개인의) 양도소득세 납세의무와 마찬가지로 (법인의) 법인세 납세의무가 발생하지 아니하는 것입니다.

(2) 수탁자가 신탁재산을 운용하는 단계

종합부동산세·재산세 : 신탁재산 관련 보유세

• 원칙 : 위탁자 납세의무 + 수탁자 물적납세의무(2021년 이후)
  2020년 이전 납세의무 성립분까지는 종합부동산세와 재산세가 수탁자에게 과세되었지만, 2021년 이후에는 명의 분산을 통한 조세회피를 방지하기 위해 위탁자에게 과세가 됩니다. 즉, 신탁재산을 위탁자가 소유하고 있는 것으로 보아 위탁자의 다른 재산과 합산된 가액을 기준으로 누진세율을 적용하는 것입니다.
  또한, 위탁자가 종합부동산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에는 수탁자에게 물적납세의무를 지움으로써 수탁자가 신탁재산으로써 해당 종합부동산세 등을 납부하도록 하고 있습니다.

소득세·법인세 : 신탁재산에서 발생된 소득에 대한 세금

• 원칙 : 수익자가 납세의무자
  수탁자가 신탁재산을 운용함에 따라 이자소득, 배당소득, 사업소득(부동산임대 소득 포함) 등이 발생할 수 있고 이는 신탁법 제27조에 따라 신탁재산에 귀속됩니다. 이렇게 신탁재산에 귀속된 신탁소득에 대해서는 신탁도관설의 입장에 따라 그 수익자에게 소득원천별로 소득세 또는 법인세가 과세됩니다. 개인인 수익자가 사망하였다면 그 상속인이 납세의무자가 됩니다.
• 2021년 이후 추가로 고려할 사항
  - 법인세 과세방식을 선택할 수 있음
  신탁소득에 대한 수익자 과세 원칙은 2020년말 신탁세제 개정에 불구하고 달라진 것은 없습니다. 다만, 일정한 요건을 충족하는 경우에는 법인세 과세방식을 선택할 수 있도록 허용하였습니다. 즉, 법인세 과세방식을 선택할 경우 신탁소득에 대해 수탁자에게 법인세를 과세하고 수탁자가 수익자에게 배분시 배당소득세를 과세하는 것입니다.
  이 경우, 법인과세 방식을 선택한 경우로서 그 법인과세 신탁재산의 재산으로 납부할 법인세 등을 충당하여도 부족한 경우에는 그 수익자가 분배받은 재산가액 및 이익을 한도록 부족액에 대해 제2차 납세의무를 지도록 하였습니다.
  
  - 조세회피 방지 장치
  신탁을 설정할 때는 신탁재산 원본을 받을 수익자(이하 “원본수익자”라 함)와 신탁재산에서 발생하는 수익을 받을 수익자(이하 “수익수익자”라 함)를 따로 정할 수 있습니다. 위탁자가 높은 구간의 소득세율 또는 법인세율을 적용받는 경우로서 원본수익자는 위탁자 본인으로 하고 수익수익자를 그 특수관계인으로 정하여 소득 분산을 하게 되면 적용되는 세율 구간을 낮춤으로써 조세회피가 가능하게 됩니다.
  이에 2021년 이후 신탁을 설정하는 분부터는, 일정 요건(다음 요건 중 어느 하나에 해당)을 충족하는 경우에는 그 신탁소득에 대한 소득세·법인세를 위탁자가 납부하도록 하였습니다. -  수익자가 특별히 정하여지지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우 -   위탁자가 신탁을 해지할 수 있는 권리, 수익자를 지정하거나 변경할 수 있는 권리, 신탁 종료 후 잔여재산을 귀속 받을 권리를 보유하는 등 신탁재산에 대한 실질적 지배·통제하는 경우 -   위탁자를 원본수익자로 하고 그 배우자 또는 생계를 같이 하는 직계존비속(위탁자가 법인인 경우에는 그 지배주주의 배우자 또는 생계를 같이 하는 직계존비속)을 수익수익자로 설정한 경우

부가가치세 : 신탁재산 관련 재화/용역 공급에 대한 세금

• 원칙 : 수탁자 납세의무자 + 수익자 제2차납세의무자(2022년 이후 신탁 설정분)
  수탁자가 신탁재산을 운용하는 과정에 부가가치세 과세대상인 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 2022.1.1. 이후 신탁을 설정하는 분부터는 수탁자가 그 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자가 되어 부가가치세를 납부하여야 합니다.
  수탁자가 납부하여야 하는 부가가치세 등을 신탁재산으로 충당하여도 부족한 경우에는 그 신탁의 수익자가 지급받은 수익과 귀속된 재산의 가액을 합한 금액을 한도로 부족한 금액에 대하여 제2차납세의무를 집니다.
• 예외 : 위탁자가 신탁재산에 대한 실질적 지배·통제권을 갖는 경우에는 위탁자가 납세의무자 + 수탁자가 물적납세의무자
  수탁자 과세 원칙에 불구하고, 신탁재산 관련 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우이거나, 위탁자가 신탁재산에 대한 실질적 지배·통제권을 보유하고 있는 경우에는 위탁자가 부가가가치세를 납부할 의무가 있습니다. 이 때, 부가가치세법은 “위탁자가 신탁재산에 대한 실질적 지배․통제권을 보유하고 있는 경우”를 다음과 같이 규정함으로써, 소득세법 및 법인세법과는 다소 차이가 있습니다. - 관리형 토지신탁(부동산개발사업비의 조달의무를 수탁자가 부담하지 않는 신탁)의 경우
  - 수탁자가 도시정비법 또는 소규모주택정비법상의 사업대행자인 경우
  - 수탁자가 위탁자의 지시로 위탁자의 특수관계인에게 신탁재산 관련 재화 또는 용역을 공급한 경우
  - 자본시장법상 투자신탁의 경우 한편, 위탁자가 부가가치세 등을 체납한 경우로서 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로서 위탁자의 부가가치세 등을 납부할 의무(물적납세의무)가 있습니다.
• 2021년 이전 신탁 설정분에 대한 경과 규정
  2020년말 개정 법률의 부칙 제5조의 규정에 따라, 2022.1.1. 전에 설정된 신탁의 경우에는 다음에 해당되는 경우에는 수탁자를 납세의무자로 보고, 그 외의 경우에는 위탁자를 납세의무자로 봅니다. -   담보신탁(수탁자가 위탁자의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운영하는 내용으로 체결되는 신탁계약)에서 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우 -   수탁자가 도시정비법 또는 소규모주택정비법상의 사업시행자인 경우로서, 그 정비사업을 시행하는 과정에서 신탁재산을 처분하는 경우 ※ 참고 : 대법원 전원합의체 판결 이후 경과조치 등
  
  (대법원2012두22485, 2017.5.18.) 전원합의체 판결에서는 위탁자 또는 타익신탁의 우선수익자를 납세의무자로 보던 기존 입장을 변경하여 수탁자가 납세의무자라고 판시하였습니다.
  그에 따라 과거 위탁자 또는 우선수익자 명의로 신고납부된 건에 대한 경정청구․불복청구가 다수 제기되자, 기획재정부는 다음과 같은 취지의 유권해석을 생산하였습니다.
  
  - (기획재정부 부가가치세제과-447, 2017.9.1.)
  수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 「부가가치세법」 제3조에 따른 납세의무자는 수탁자이며, 이는 신탁 유형에 관계없이 적용하는 것임. 동 질의회신은 우리부의 질의회신일 이후 공급하는 분부터 적용
  ☞ 그렇지만, 위의 유권해석일 이전 공급분에 대해서도 위탁자 과세가 부당하다고 다툰 다수의 조세심판청구 사건에서 조세심판원은 수탁자가 납세의무자임을 확인하여 과세처분을 취소하라고 결정한 바 있습니다.

(3) 수탁자가 신탁재산을 처분(양도)하는 단계

부가가치세 : 신탁재산 운용 단계와 동일

• 앞에서 살펴본 바와 같이, 신탁설정 시기를 기준으로 2022년 이후 설정분은 수탁자, 2021년 설정분은 위탁자가 원칙적인 납세의무자입니다.
• 예외적으로, 신탁재산의 공급 명의자가 위탁자인 경우이거나 위탁자가 신탁재산에 대한 실질적 지배․통제권을 보유한 상태에서 신탁재산을 처분하는 경우에는 위탁자가 납세의무자이고, 2021년 이전 설정분 중 담보신탁 또는 정비사업시행자인 수탁자가 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 납세의무자입니다.

양도소득세 : 앞의 <표1>과 같음

• 앞의 <표1>에서 살펴본 바와 같이 과세방식이 두 가지로 나뉘어질 것입니다.
• 위탁자가 신탁재산을 실질 지배하는 경우에는, 수탁자가 신탁재산을 처분(양도)할 때 위탁자가에게 양도소득세를 과세하게 됩니다.
• 반면, 신탁 설정 당시에 위탁자의 지배를 벗어난 경우에는, 신탁 설정시에 위탁자에게 이미 양도소득세가 과세되었으므로, 수탁자가 신탁재산을 처분(양도)할 때에는 양도소득세를 과세하지 아니합니다.

법인세 : 위탁자에게 납세의무 발생

• 신탁재산의 처분(양도)에 대해, 대금청산일․소유권이전등기일․사용수익일 중 가장 빠른 날을 귀속시기로 하여 양도금액을 위탁자의 익금으로 계상하고, 양도당시 장부가액을 손금으로 계상하게 됩니다.

(4) 신탁이 종료되어 수탁자가 위탁자에게 신탁재산을 이전(반환)하는 단계

부가가치세 : 납세의무 발생하지 않음

• 부가가치세법 제10조 제9항은 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산의 소유권이 이전되는 경우에는 재화의 공급으로 보지 아니한다고 규정하고 있습니다. 따라서, 부가가치세 납세의무는 발생하지 아니합니다.

취득세 : 납세의무 발생하지 않음

• 지방세법 제9조 제3항은 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산이 이전되는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있습니다. 따라서, 취득세 납세의무는 발생하지 아니합니다.