TAXNET POSTBeta Service

모든 거래는 특수관계인 간 거래와 비특수관계인 간의 거래로 나눌 수가 있습니다.
일반적으로 비특수관계인 간 거래는 거래당사자 간 이익의 극대화를 위해 거래되는 반면에 특수관계인 간 거래는 특수관계가 있는 거래당사자에게 이익의 분여 목적으로 거래되는 경우가 많습니다.
세법은 특수관계자간 비정상적인 거래로 거래당사자간 이익의 분여를 통한 조세부담의 회피가 있다고 판단된다면 거래당사자별로 과세소득을 다시 계산하여 세금을 부과하는데, 이를 부당행위계산부인이라고 합니다.

세법상 특수관계인은 세목별로 그 범위가 다릅니다. 따라서 각 세목별로 특수관계인의 범위 및 적용범위 등에 대해서 확인해서 특수관계인 여부를 잘 판단해야 합니다.

국세기본법상의 특수관계인은 「국세기본법」 제2조 제20호 국세기본법 제2조【정의】

이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

20. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

가. 혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계
나. 임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계 다. 주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계 에서 혈족·인척 등 친족관계, 임원·사용인 등 경제적 연관관계, 주주·출자자 등 경영지배관계 등 세가지로 정하고 있습니다. 국기법상 특수관계인의 개념은 다른 세법에서 준용하는 경우가 많습니다. 대표적으로 소득세법상 저가양도 등에 대한 부당행위계산부인규정을 적용할 때 국세기본법상의 특수관계인 범위를 대부분 준용하고 있습니다.

소득세법상의 특수관계인은 주로 배당소득ㆍ사업소득ㆍ기타소득ㆍ양도소득에 대해 부당행위계산부인규정을 적용하기 위해 「소득세법 시행령」 제98조 소득세법 시행령 제98조【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란「국세기본법 시행령」제1조의 2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다. 에서 정의하고 있습니다. 「소득세법 시행령」 제98조 제1항에서는 "특수관계인이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다"라고 규정하고 있습니다. 이처럼 소득세법상의 특수관계인은 국세기본법상의 특수관계인 범위를 준용하고 있다는 사실을 알 수 있습니다.

법인세법에서는 주로 부당행위계산부인규정을 적용하기 위해 「법인세법」제2조 제12호 법인세법 제2조【정의】

이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

12. "특수관계인"이란 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다 에서 이에 대해 정의하고 있는데, 특수관계인이란 "법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다."라고 규정하고 있기 때문에 구체적인 범위에 대해서는 동법 시행령 제2조 법인세법 시행령 제2조【정의】

⑤ 법 제2조 제12호에서 “경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. 임원(제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 이 항, 제10조, 제19조, 제38조 및 제39조에서 같다)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」제401조의 2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(「국세기본법 시행령」제1조의 2 제1항에 따른 자를 말한다. 이하 같다)

2. 제50조 제2항에 따른 소액주주등이 아닌 주주 또는 출자자(이하 “비소액주주등”이라 한다)와 그 친족

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족
가. 법인의 임원ㆍ직원 또는 비소액주주등의 직원(비소액주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다) 나. 법인 또는 비소액주주등의 금전이나 그밖의 자산에 의해 생계를 유지하는 자 에서 정하고 있는 내용을 추가로 검토해야 합니다.

상증법은 주로 비정상적인 거래로 인하여 이익이 이전되는 것을 방지하기 위해 특수관계인의 범위를 정의하고 있습니다. 「상속세 및 증여세법」 제2조 제10호 상속세 및 증여세법 제2조【정의】

이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

10. “특수관계인”이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 서는 "특수관계인이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다"라고 규정하고 있기 때문에 구체적인 범위에 대해서는 법인세법과 마찬가지로 동법 시행령 제2조 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의 2【특수관계인의 범위】

① 법 제2조 제10호에서 “본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1.「국세기본법 시행령」제1조의 2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자 2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(「법인세법 시행령」제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 같다)과 퇴직 후 3년(해당 기업이「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제31조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람(이하 “퇴직임원”이라 한다)을 포함한다] 나. 본인이 법인인 경우: 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업(해당 기업의 임원과 퇴직임원을 포함한다)과 해당 기업의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 제1호에 해당하는 관계에 있는 자 4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인 5. 제3호에 해당하는 기업의 임원 또는 퇴직임원이 이사장인 비영리법인 6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인 7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인 에서 정하고 있는 내용을 검토해야 합니다.
상증법상의 특수관계인은 앞의 세목들에서 정하고 있는 것보다는 훨씬 그 범위가 넓다는 것이 특징입니다. 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자, 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다), 퇴직 후 3년(공시대상 기업집단 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 퇴직임원도 특수관계인에 해당합니다.

금전, 그밖의 자산 또는 용역, 부동산 등의 거래에 대해서는 특수관계인 여부의 판단이 아주 중요합니다. 특수관계인 간의 거래가 부당행위로 간주되면 법인세뿐만 아니라 소득세, 상속세및증여세 등의 과세문제가 발생하게 됩니다.

이번 포스트에서는 여러 세법에서 규정하고 있는 특수관계인 판단과 특수관계인 간에 발생할 수 있는 다양한 거래에 대하여 실제사례를 통해 알아보록 하겠습니다.

▢   주주이면서 직원인 자가 다른 주주이면서 직원인 자에게 주식을 저가 양도시 상속세및증여세법상 특수관계인 여부는?

본인이 30%이상 출자하고 있는 법인의 사용인은 본인과 특수관계인에 해당하며, 여기서 사용인은 임원, 상업사용인, 그밖에 고용계약관계에 있는 자를 말하는 것입니다.

30% 이상 지분을 보유한 대표이사 "A"(대표이사의 배우자 "B" 포함)와 직원 "C, D"는 상속세 및 증여세법상 상속세및증여세법 제35조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여】

① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 “기준금액”이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 특수관계가 있는 것이나, 30%이상 지분을 보유하지 않은 단순한 주주이자 사용인인 "C"와 "D"는 상속세 및 증여세법상 특수관계가 없는 것입니다.

[관련예규]

특수관계인 해당 여부

「상속세 및 증여세법 시행령」 제2조의2에서 특수관계인은 본인과 본인 이외의 자가 단순히 동일한 법인의 주주관계 또는 주주와 임직원 관계라는 사실만으로 특수관계에 있는 자에 해당하지는 않으나, 본인과 같은 조 제1항 제1호의 관계에 있는 자가 30%이상을 출자하고 있는 법인의 사용인은 본인과 특수관계가 있는 것입니다. (상증, 서면상속증여-746, 2019.03.20.)[상속증여세과-250]

▢   법인의 임원이 회사직원이 아닌 대표이사 자녀에게 주식을 액면가로 양도시 특수관계인 여부는?

양도소득세 계산시 양도가액은 실지거래가액으로 산정하는 것이나, 특수관계인에게 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나, 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때(시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한함)에는 시가를 양도가액으로 하여 양도소득세를 과세합니다.

소득세법 제101조 소득세법 제101조【양도소득의 부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. 에서는「양도소득의 부당행위계산부인 규정」을 적용함에 있어, 특수관계인의 범위는 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 국세기본법 시행령 제1조의2 【특수관계인의 범위】

① 법 제2조 제20호 가목에서 "혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "친족관계"라 한다)를 말한다.

1. 6촌 이내의 혈족
2. 4촌 이내의 인척
3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)
4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속 혈족ㆍ인척 등의 친족관계」, 동법 시행령 제2항 국세기본법 시행령 제1조의2 【특수관계인의 범위】

② 법 제2조 제20호 나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "경제적 연관관계"라 한다)를 말한다.

1. 임원과 그밖의 사용인
2. 본인의 금전이나 그밖의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족 「임원ㆍ사용인 등의 경제적연관관계」, 제3항 제1호 ③ 법 제2조 제20호 다목에서 "주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계"란 다음 각 호의 구분에 따른 관계(이하 "경영지배관계"라 한다)를 말한다.

1. 본인이 개인인 경우
가. 본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 나. 본인이 직접 또는 그와 친족관계, 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

2. 본인이 법인인 경우
가. 개인 또는 법인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 본인인 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 개인 또는 법인 나. 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 다. 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계, 가목 또는 나목의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 그 법인 라. 본인이「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 경우 그 기업집단에 속하는 다른 계열회사 및 그 임원 「주주ㆍ출자자 등 경영지배관계」에 따른 특수관계인를 말하는 것으로 정의하고 있습니다.

감사 C가 대주주 A의 자녀인 D에게 주식을 양도하는 경우, "C"와 "D"가 친·인척 관계가 아니고, ① 임원과 그 밖의 사용인(법인의 사용인을 말하는 것이 아닌 주주 개인에게 고용된 사용인을 말함), ② 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자, ①, ②의 자와 생계를 함께하는 친족에 해당하지 않는다면 "C"와 "D"는「양도소득의 부당행위계산부인 규정」을 적용함에 있어 특수관계인에 해당되지 않습니다.

「상속세 및 증여세법」제35조 상속세 및 증여세법 제35조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여】

① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 “기준금액”이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 규정을 적용함에 있어 특수관계인은 동법 시행령 제2조의 2 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의 2【특수관계인의 범위】

① 법 제2조 제10호에서 “본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1.「국세기본법 시행령」제1조의 2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(「법인세법 시행령」제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 같다)과 퇴직 후 3년(해당 기업이「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제31조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람(이하 “퇴직임원”이라 한다)을 포함한다]

6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다. 에 따라 판단하는 것이며, 양도자와 양수자가 단순히 동일한 법인의 주주관계 또는 주주와 임직원관계라는 사실만으로 특수관계인에 해당하지는 않으나, 주주 1인 및 그와 특수관계자가 30％ 이상 출자하여 지배하고 있는 법인의 사용인은 동법 시행령 제2조의 2 제1항 제2호의 규정에 의한 사용인으로서 특수관계가 성립하는 것입니다. 이 때 사용인에는 퇴직 후 3년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 포함하는 것이며, 소득세법에서 사용인은 주주 개인에게 고용된 자를 말하는 것이지만 상속세 및 증여세법에서는 법인과 고용관계가 있는 자를 말하는 것입니다.

[관련예규]

특수관계 해당 여부

「상속세 및 증여세법」제35조(저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등)의 규정을 적용할 때, 주주 1인 및 그와 특수관계에 있는 자가 30% 이상 출자하여 지배하고 있는 법인의 사용인은 당해 주주 등의 사용인으로서 특수관계에 있는 것입니다. (상증, 서면4팀-1165, 2005.07.08.) 감사 "C"는 "D"(대표이사 A자녀)와 그 특수관계인 A(대표이사)가 30% 이상 출자하여 지배하고 있는 법인의 사용인에 해당되므로 "C"와 "D"는 상속세 및 증여세법상 저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여상의 특수관계가 성립되는 것입니다.

[관련예규]

최대주주의 자녀와 임원간 특수관계인 해당여부

최대주주의 자녀와 그 최대주주가 발생주식총수의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인의 임원은 상속세및증여세법상 특수관계인에 해당하는 것입니다. (상증, 재산세과-116, 2012.03.22.) 저가 양수시 양도자와 양수자가 특수관계인인 경우 증여세 요건은 시가－대가 ≥ min(시가×30%, 3억), 이 때 증여재산가액은 시가－대가－(시가의 30%와 3억원 중 적은 금액)입니다.

▢   특수관계자에게 사무실의 일부를 무상임대시 부당행위계산의 부인 적용 대상인지?

특수관계인에게 사업용 부동산을 무상으로 임대하는 것은 부당행위계산의 유형 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 으로 용역의 공급 부가가치세법 제12조【용역 공급의 특례】

② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다. 에 해당하여 부가가치세법 시행령 제62조 부가가치세법시행령 제62조【시가의 기준】

법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가는 다음 각 호의 가격으로 한다.

1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)

3. 제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는「소득세법 시행령」제98조 제3항 및 제4항 또는「법인세법 시행령」제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격 에 따른 시가를 과세표준으로 하여 부가가가치세가 과세되는 것으로, 이 때 시가는 비특수관계자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 말하는 것이고, 시가가 없거나 불분명한 경우 법인세법 또는 소득세법에서 규정한 시가(감정가액, 상증법상 평가액, 법인세법 시행령 제89조 제4항)를 적용하는 것입니다.

시가가 있다면 해당 시가를 적용하면 되며, 통상 감정가액이나 상증법상 평가액은 없을 것이므로 법인세법 시행령 제89조 제4항 법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 을 적용하여 시가를 산정하면 됩니다. 위 사례에 임차보증금은 없으므로 간주임대료는 계산하지 않아도 될 것이나, 시가가 임대료와 임차보증금으로 구성된 경우에는 간주임대료를 계산하는 것이 타당할 것입니다. (자산의 시가 × 50%－전세금·임대보증금) × 정기예금이자율(2.1%) × (임대일수/365) 사업용 부동산을 특수관계자에게 무상임대시에는 임대료 상당액에 대한 부가가치세를 납부할 때 세금계산서 발급의무가 없습니다.

[관련예규]

특수관계자간 부동산 무상임대용역에 대한 부가가치세 과세에 따른 세금계산서 발급 여부

사업자가 특수관계인에게 사업용 부동산의 임대용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보아 부가가치세가 과세되는 것입니다. 이 경우 부가가치세 과세표준은 용역의 시가를 공급가액으로 보는 것이며, 시가를 과세표준으로 하는 경우에 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 차액에 대하여 세금계산서를 발급할 의무가 없음. (부가, 부가가치세과-123, 2014.02.17.)

▢   부동산임대사업자가 아들이 출자하여 설립한 법인에게 무상임대시 부당행위계산의 부인 적용 대상인지?

부동산 임대업을 영위하고 있는 개인사업자는 A법인의 주주ㆍ출자자도 아니고 대표자나 사용인에 해당하지도 않으므로 A법인은 특수관계법인에 해당하지 않으며, 따라서 그 법인과의 거래에 대하여는 부당행위계산부인을 적용하지 않는 것입니다.

[관련예규]

부당행위계산 부인규정의 적용여부

당해 거주자가 주주ㆍ출자자도 아니고 대표자도 아닌 법인은 소득세법 시행령 제98조 제1항 제4호에 규정하고 있는 특수관계법인에 해당하지 아니 하는 것이므로 그 법인과의 거래에 대하여는 부당행위계산 부인을 하지 아니하는 것임. (소득, 소득46011-813, 2000.09.29.)

▢   특수관계자간 부동산 교환시 증여재산가액과 취득가액은?

특수관계인의 합의에 의하여 그 자산이 사실상 유상으로 상호 이전되는 것으로 볼 수 있는 교환임이 확인되는 경우로서 새로이 취득하는 자산의 시가가 당해 교환의 대가로서 양도하는 자산의 시가보다 큰 경우에는 상속세 및 증여세법 제35조 제1항 상속세 및 증여세법 제35조 【 저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여 】

① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 “기준금액”이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 및 같은 법 시행령 제26조 제3항 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등】

② 법 제35조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 “시가”라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원 에 따라서 그 대가와 시가의 차액에서 시가의 30%와 3억원 중 적은 금액을 차감한 가액이 양도자의 증여재산가액인 것입니다.

증여세 과세기준은 시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우에 적용되는 것이며, 이 사례에서 시가(5억9천만원)와 대가(3억1천만원)와의 차액(2억8천만원)이 시가의 30%인 1억7천7백원 이상이므로 증여세가 과세됩니다.

저가 양수의 경우 양수자가 수증자가 되며 이 때 시가와 대가의 차액에서 시가의 30%와 3억원 중 적은 금액을 차감한 가액이 양도자의 ‘증여재산가액’이 됩니다. 증여재산가액 : (시가－대가)－(시가의 30%와 3억원 중 적은금액)

(5억9천만원－3억1천만원)－Min(5억9천만원의 30%, 3억원)
＝ 5억9천만원－3억1천만원－1억7천7백만원＝1억3천만원 양도소득세 계산시 양도가액은 실지거래가액으로 산정하는 것이나, 특수관계인에게 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나, 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때(시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한함)에는 시가를 양도가액으로 하여 양도소득세를 과세합니다.

[관련예규]

특수관계자에게 재산을 저가양도한 경우 증여세 과세여부

특수관계에 있는 자에게 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양도하는 경우에 당해 재산의 양수자에게는 상속세및증여세법 제35조의 규정에 의하여 그 양도 대가와 시가와의 차액 상당액에 대하여 증여세를 과세하는 것이며, 당해 재산의 양도자에게는 소득세법 제101조에 의한 양도소득의 부당행위계산규정이 적용되는 것임. (상증, 재산상속46014-1513, 2000.12.19.)

▢   특수관계자인 계열사에게 담보제공을 하는 경우 부당행위계산부인 규정이 적용되는지?

법인이 특수관계인에게 담보제공이나 지급보증을 하는 행위 그 자체만으로 부당행위계산부인의 규정이 적용되는 것은 아닙니다. 다만 특수관계인에게 담보제공이나 지급보증으로 인하여 법인에게 경제적 손실이 발생한다거나 특수관계자에 대한 담보제공 또는 보증행위가 사실상 자금의 우회대여에 해당하는 경우라면 부당행위가 있는 것으로 간주하여 가지급인정이자계산 및 지급이자손금불산입을 계산하는 것입니다.

[관련예규]

예금을 특수관계자의 차입금에 대한 담보로 제공시 부당행위계산의 부인

동일 금융기관의 차입금과 예금이 함께 있는 법인이 그 해당 법인의 예금을 인출하여 차입금을 상환하거나 운영자금으로 사용할 수 있음에도 이를 특수관계에 있는 법인의 금융기관 차입금에 대한 담보로 제공하여 그 인출이 제한됨으로써 당해 예금의 이자율 보다 높은 이자율의 차입금이자를 계속 부담하는 등 이로 인하여 당해 법인에게 경제적 손실이 발행한 경우에 그 손실에 대하여는 법인세법 제20조(법인세법 제52조)의 부당행위계산부인의 규정을 적용한다. (법인, 법인46012-12, 1999.01.04.) 법인의 정기예금을 담보로 계열사가 대출을 받고 은행이 해당 정기예금에 대하여 질권을 설정함으로써 법인이 계열사에게 직접 대여를 하는 것과 동일한 실질적인 우회대여를 하는 경우, 질권설정되어 예금의 인출 등 법인의 사용이 제한되는 계열사의 대출금 상당액은 업무무관 대여금에 해당하여 가지급인정이자계산 및 지급이자손금불산입 등 부당행위계산부인 규정이 적용되는 것입니다.

이 때 차입금이 없는 법인의 경우에는 시가에 해당하는 이자율과 담보제공으로 인출이 제한되는 정기예금의 이자율의 차이 부분에 대하여 이자수익으로 보아 익금산입하는 것이며, 반대로 차입금이 있는 법인의 경우에는 법인의 정기예금이 담보로 인출이 제한되어 해당 법인의 다른 차입금을 상환하지 못함에 따라 발생한 손실인 차입금 이자율과 정기예금 이자율의 차이 부분을 익금산입해야 하는 것입니다.

[관련예규]

부당행위계산부인 대상여부

법인이 보유중인 예금을 특수 관계자의 금융기관 대출담보로 제공한 때(담보제공으로 인하여 손실이 발생한 경우를 제외함)에는 그 담보제공 사유만으로 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 보지 아니하는 것이나, 그 실질이 사실상 특수 관계자에 대한 자금의 우회대여에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하는 것임. (법인, 서면2팀-2067, 2005.12.14.) 여기서 부당행위계산부인규정을 적용받지 않기 위한 시가에 해당하는 이자율은 가중평균차입이자율 법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

1의 2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다. 을 원칙으로 적용하는 것입니다. 다만 가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 경우라면 당좌대출이자율 법인세법 시행규칙 제43조【가중평균차입이자율의 계산방법 등】

① 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율"이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율 또는 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다.

② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1,000분의 46을 말한다. 인 현재 연 4.6%을 시가로 할 수 있습니다.

결국 법인이 특수관계사인 계열사가 대출을 함에 있어 정기예금 등의 담보물을 제공하는 경우 부당행위계산부인이 적용될 수 있습니다. 그러나 법인이 담보로 제공하는 정기예금 이자율 연 1.5%와 법인의 차입금 가중평균차입이자율 4.5%의 차이인 3%를 계열사에게 담보제공 수수료 또는 지급보증수수료 명목으로 받음에 따라 해당 법인에게 경제적 손실이 발생하지 않는다면 부당행위계산부인이 적용되지 않는 것입니다.

▢   임원에서 직원으로 변경된 후 퇴사한 경우 퇴직후 3년이 지나지 않은 특수관계자인 임원에 해당하는지?

특수관계인의 적용여부를 판단함에 있어 임원은 법인세법 시행령 제40조 제1항 제4호 법인세법 시행령 제40조【접대비의 범위】

① 주주 또는 출자자(이하 "주주 등"이라 한다)나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자(이하 “임원”이라 한다) 또는 직원이 부담하여야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 이를 접대비로 보지 아니한다.

1. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

2. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

3. 유한책임회사의 업무집행자

4. 감사

5. 그밖에 제1호부터 제4호까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자 에 따른 임원과 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의 2 제1항 제3호 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의 2【특수관계인의 범위】

① 법 제2조 제10호에서 “본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자

가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(「법인세법 시행령」제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 같다)과 퇴직 후 3년(해당 기업이「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제14조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람(이하 “퇴직임원”이라 한다)을 포함한다] 의 퇴직후 3년(해당 기업이「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제14조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우 5년)이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람(퇴직임원)을 말합니다.

여기서 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 퇴직임원의 기준이 퇴사시점인지 또는 퇴사 이전에 한번이라도 임원이었다면 적용되는 것인지에 대한 판단이 중요할 수 있습니다. 임원일 때 퇴사한 사람과 직원일 때 퇴사한 사람은 퇴사할 당시의 상황이 분명 다르며, 임원을 특수관계로 보는 이유는 임원과 최대주주는 서로 무엇인가를 도모할 수 있으나 직원과 최대주주는 그렇지 않을 것이기 때문입니다. 직원인 상태에서 퇴사할 때는 3년간의 규정을 적용할 수 없어 특수관계자로 볼 수 없는 것인지, 아니면 임원이 직원으로 변경 된 후 1년이 지나 퇴사하면 퇴사 후 2년간은 특수관계자로 보아야 하는지 즉, 임원의 사유가 없어진 날로부터 3년간은 재직중이던 퇴사했든지 간에 특수관계자로 보아야 하는지 이에 대해 확인해보겠습니다.

[관련예규]

임원으로 근무하다 퇴직당시 종업원인 경우 퇴직후 5년이 지나지 않은 임원에 해당하는지

양도자가 양수인이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원(사외이사가 아님)으로 근무하다가 종업원으로 퇴직하여 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 경우로서 양수인에게 비상장주식을 양도하고 해당 양도거래의 매매계약일 전 5년 이내의 기간 중에 임원인 경우 양도자는 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람에 해당하여 「상속세 및 증여세법 시행령」제2조의2제1항제2호 및 제3호 가목에 따라 양수자와 특수관계에 해당하는 것입니다. 이 경우 임원은 「법인세법 시행령」제20조제1항제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람으로서 사외이사가 아니었던 사람을 말하는 것입니다. (상증, 서면법령재산-2841, 2016.04.21.)[법령해석과-1331] 결국 퇴직 후 특수관계 판단기준일 3년 이전에 임원이었던 자는 임원의 범위에 포함되는 것으로 판단되므로, 임원이 직원이 되는 등 그 사유가 없어진 날로부터 3년간은 재직중이던 퇴사했든지 간에 특수관계자에 해당하는 것입니다. 따라서 임원이 직원으로 변경 된 후 1년이 지나 퇴사하면 퇴사 후 2년간은 특수관계자로 보아야 합니다.