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매도가능증권의 의미와 회계처리

(1) 매도가능증권이란?

지난 화에서는 단기매매증권의 회계처리와 세무조정에 대해 알아봤습니다. 이번 화에서는 매도가능증권에 대해 살펴보겠습니다. 매도가능증권은 단기매매증권이나 만기보유증권으로 분류하지 않는 유가증권입니다. 쉽게 말해 단기간 내에 매각하거나 만기까지 보유할 목적이 아니면 매도가능증권으로 보면 편합니다.

(2) 매도가능증권의 회계처리

1) 회계처리의 특징

매도가능증권의 회계처리는 평가손익 및 처분손익의 인식방법에 있어서 단기매매증권의 회계처리방식과 차이가 있습니다.

① 평가손익의 인식
단기매매증권의 평가손익은 당기손익으로 곧바로 손익계산서를 거쳐 이익잉여금의 형태로 재무상태표에 반영되지만 매도가능증권의 평가손익은 기타포괄손익으로 손익계산서를 거치지 않고 곧바로 재무상태표에 반영됩니다. 기타포괄손익은 손익계산서가 아닌 포괄손익계산서에 반영됩니다.

② 처분손익의 인식
단기매매증권의 처분손익은 매각금액과 장부금액의 차액입니다. 하지만 매도가능증권의 처분손익은 매각금액과 장부금액의 차액에 기타포괄손익으로 반영된 평가손익의 누계액을 반영한 금액입니다. 이 때 ‘재분류조정’이라는 어려운 개념을 사용하게 됩니다.

2) 포괄손익과 기타포괄손익의 개념

매도가능증권의 평가손익을 이해하는데 기타포괄손익이라는 개념이 등장합니다. 포괄손익의 개념을 통해 기타포괄손익이 무엇인지 알아보고 어떻게 재무상태표에 반영되는지 알아보겠습니다.

① 포괄손익의 의미
포괄손익이란 일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동을 말합니다. 자본의 증감액에서 주주와의 자본거래로 인한 자본의 증감을 차감한 금액이 포괄손익의 개념입니다. 여기서 주주와의 자본거래는 흔히 증자, 감자, 자기주식거래 등을 의미합니다.
당기손익은 자본항목 중 이익잉여금으로 대체되어 재무상태표에 반영되고 기타포괄손익은 자본항목 중 기타포괄손익누계액으로 재무상태표에 반영됩니다. 당기손익과 기타포괄손익 둘 다 손익계산서 경유 여부의 차이만 있을 뿐 결국 자본을 변동시키는 거래이므로 포괄손익의 범위에 속합니다.

<그림1> 포괄손익의 개념 ② 기타포괄손익의 의미
기타포괄손익은 총포괄손익 중 당기손익으로 인식하지 않는 항목으로 대표적인 항목으로는 매도가능증권의 평가손익과 유·무형자산에 대한 재평가잉여금이 있습니다. 이러한 기타포괄손익 항목은 손익이 발생하더라도 손익계산서의 당기손익으로 인식하지 않고 포괄손익계산서를 통해 재무상태표상의 자본항목인 기타포괄손익누계액에 반영됩니다.

3) 회계처리 방법

매도가능증권의 회계처리는 단기매매증권에 비해 많이 복잡합니다. 지난 화와 동일한 사례를 통해 매도가능증권의 회계처리 전반에 대해 살펴보겠습니다. 이해의 편의를 위해 단기매매증권에서의 경우처럼 채무상품이 아닌 지분상품을 예로 들겠습니다.

<그림2> 매도가능증권 사례 주식회사 매도는 20X1년 중 A회사의 지분상품(매도가능증권)을 취득하여 보유하다가 20X3년 중에 매각했으며 이에 대한 정보는 아래와 같습니다.

취득가액	20X1년 말 공정가치	20X2년 말 공정가치	20X3년 중 매각금액
1,000,000	1,500,000	500,000	1,200,000

① 취득 회계처리(20X1년 중)
주식회사 매도는 A회사의 주식을 1,000,000원에 취득하였고 회계처리는 아래와 같습니다.

[차] 매도가능증권

1,000,000

[대] 현금

1,000,000

② 평가이익 인식 회계처리(20X1년 말)
A회사 실적이 상승하여 주식의 주가는 20X1년 말 기준으로 1,500,000원이 되었습니다. 1,000,000원에 취득한 주식이 1,500,000원이 되었으므로 500,000원의 평가이익을 인식하는 회계처리를 아래와 같이 수행합니다.

[차] 매도가능증권

500,000

[대] 매도가능증권평가이익(자본)

500,000

여기서 평가이익 500,000원은 기타포괄손익이므로 손익계산서에 반영되지 않고 아래와 같이 재무상태표에 반영됩니다.

<그림3> 매도가능증권평가손익이 반영된 재무상태표-1
③ 평가손실 인식 회계처리(20X2년 말)
경기하락으로 인하여 A회사 실적이 악화되었고 주가는 20X2년 말 기준으로 500,000원이 되었습니다. 20X1년 말 기준 1,500,000원이었던 주식이 500,000원이 되었으므로 1,000,000원의 평가손실을 인식하는 회계처리를 아래와 같이 수행합니다.

[차] 매도가능증권평가이익(자본)	500,000	[대] 매도가능증권	1,000,000
매도가능증권평가손실(자본)	500,000

이 회계처리에는 단기매매증권의 경우와 차이점이 있습니다. 바로 평가손실 1,000,000원을 인식하는 과정에서 20X1년말에 계상된 매도가능증권평가이익 500,000원을 먼저 차감하고 나서 매도가능증권평가손실 500,000원을 인식하는 회계처리를 한 점입니다. 간단히 설명하자면 재무상태표에 매도가능증권평가이익 500,000원이 먼저 계상되어 있었기 때문에 이를 먼저 제거하기 위함이라고 생각하면 편합니다. 이렇게 회계처리를 수행해야 20X2년 말 재무상태표에 아래와 같이 표시되기 때문입니다.

<그림4> 매도가능증권평가손익이 반영된 재무상태표

4) 처분손익 인식 회계처리(20X3년 중)

다행히도 A회사 실적이 금세 회복되었고 주식회사 매도는 A회사 주식을 20X3년 중에 1,200,000원에 처분할 수 있었습니다. 우선 이에 대한 회계처리는 아래와 같이 수행합니다.

[차] 현금	1,200,000	[대] 매도가능증권	500,000
		매도가능증권평가손실(자본)	500,000
		매도가능증권처분이익(손익)	200,000

만약 이 상황에서 주식회사 단기가 A회사 주식을 300,000원에 처분했다고 가정한다면 아래와 같이 회계처리를 수행합니다.

[차] 현금	300,000	[대] 매도가능증권	500,000
매도가능증권처분손실(손익)	700,000	매도가능증권평가손실(자본)	500,000

매도가능증권의 처분손익을 인식하는 회계처리를 수행할 때 과거에 평가손익을 인식하면서 재무상태표에 계상한 매도가능증권평가손익 관련 계정을 함께 제거합니다. 그 동안 매도가능증권의 공정가치 변동으로 인해 인식되었던 평가손익(기타포괄손익)이 당기손익으로 변경되는 효과가 발생합니다. 이를 ‘재분류조정’이라고 합니다.

매도가능증권의 세무조정

(1) 매도가능증권 관련 손익의 세법의 인식기준

1) 평가손익에 대한 세법의 기준

세법에서는 매도가능증권에 대하여 개별법(채권에 한정)·총평균법·이동평균법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 따릅니다. 개별법(채권에 한정)·총평균법·이동평균법은 매입원가를 계산하는 방법입니다. 따라서 세법에서는 매도가능증권에 대하여 원가법을 적용하도록 규정하고 있으며 이는 평가손익을 인정하지 않는다는 것을 의미합니다. 회계기준에서는 매도가능증권 평가손익을 기타포괄손익으로 인식하여 순자산이 증가하지만 세법에서는 평가손익을 인정하지 않으므로 순자산의 변동이 없어야 하기 때문에 차이가 발생하며 이에 대한 세무조정이 발생합니다.
예외적으로 투자회사 등이 보유한 집합투자재산에 대해서는 시가법에 따라 평가하므로 평가손익에 의한 세무조정이 발생하지 않습니다.

2) 처분손익에 대한 세법의 기준

세법에서는 자산의 양도금액에 대하여 익금에 산입하고 양도한 자산의 양도 당시 장부가액은 손금으로 인정된다고 규정하고 있습니다. 이는 세법에서 처분손익을 인정한다는 것을 의미합니다. 회계기준과 세법에서 모두 처분손익을 인정하기 때문에 세무조정이 필요하지 않을 것 같지만 평가손익에 대한 세무조정 발생여부에 따라서 세무조정이 수행되는 상황이 발생하기도 합니다.

(2) 매도가능증권의 세무조정

<그림1>의 사례를 통해 취득시점부터 처분하는 시점까지 발생하는 세무조정을 살펴보겠습니다.

1) 취득시점(1,000,000원에 매도가능증권을 취득)

취득시점에서는 회계기준과 세법 모두 취득가액을 1,000,000원으로 인정하므로 차이가 없습니다. 따라서 발생하는 세무조정은 없습니다.

2) 평가이익 인식 회계처리(20X1년 말-평가이익 500,000원 발생)

① 회계기준

[차] 매도가능증권

500,000

[대] 매도가능증권평가이익(자본)

500,000

② 세법
매도가능증권에 대한 평가손익을 인정하지 않으므로 발생하는 손익은 없습니다.

③ 세무조정 우선 매도가능증권의 장부금액이 세법상 평가액보다 500,000원 많으므로 이를 조정하기 위해 익금불산입 세무조정을 수행하고 자본항목인 기타포괄손익 500,000원을 익금에 산입하는 세무조정을 동시에 수행해야 합니다.

3) 평가손실 인식 회계처리(20X2년 말-평가손실 1,000,000원 발생)

① 회계기준

[차] 매도가능증권평가이익(자본)	500,000	[대] 매도가능증권	1,000,000
매도가능증권평가손실(자본)	500,000

② 세법
매도가능증권에 대한 평가손익을 인정하지 않으므로 발생하는 손익은 없습니다.

③ 세무조정 매도가능증권 장부금액이 세법상 평가액보다 1,000,000원 적으므로 이를 조정하기 위해 손금불산입 세무조정을 해야 하며 그 차이의 원인이 매도가능증권이라는 자산계정에 있으므로 유보로 소득처분하고 매도가능증권평가손실로 인한 자본의 차이가 1,000,000원 발생하므로 이에 대해 손금산입하는 세무조정을 추가로 수행합니다.

4) 처분손익 인식 회계처리(20X3년 중-1,200,000원에 매각)

① 회계기준

[차] 현금	1,200,000	[대] 매도가능증권	500,000
		매도가능증권평가손실(자본)	500,000
		매도가능증권처분이익(손익)	200,000

② 세법

[차] 현금	1,200,000	[대] 매도가능증권	1,000,000
		매도가능증권처분이익	200,000

③ 세무조정 매도가능증권이 처분되면서 그 동안 세무조정을 통해 인식해왔던 ‘유보’를 추인하는 세무조정을 수행하여 장부와 세법 간의 자산·부채의 차이를 소멸시켜야 하고 이와 동시에 매도가능증권평가손실로 인한 자본의 차이도 위와 같은 세무조정을 통해 소멸해야 합니다.