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과거에는 대손처리 사유 및 방법 등이 법인세법, 소득세법, 부가가치세법에 각각 규정되어 있었고, 부가가치세법상 대손세액공제 사유도 법인세법 및 소득세법에 비해 제한적으로 규정되어 있었습니다.

그러다가, 부가가치세법은 2006년 2월 9일 시행령 개정 시 대손세액공제 사유를 법인세법 및 소득세법상 대손 사유와 일치시킴으로써 그 범위가 확대되었고, 이후 소득세법도 2010년 12월 30일 시행령 개정에 따라 대손금의 범위 등이 법인세법 규정과 일치하게 되었습니다.

그렇지만, 대손처리 시기 등에 대해서는 지금도 부가가치세법, 법인세법, 소득세법이 상이하게 규정하고 있는 부분이 있어 주의를 요합니다.

이하에서는 각 세법별로 차이가 있는 부분을 중심으로 살펴보겠습니다.

Ⅰ. 대손 사유

(1) 법령의 내용

대손처리(손금 또는 필요경비 산입, 대손세액공제) 사유는 법인세법 시행령 제19조의 2 제1항에 규정되어 있습니다. 위의 15개 사유 중 2개(제12호, 제13호)는 법인인 금융회사 등에 대해서만 적용되는 사항으로, 소득세법에는 규정되어 있지 아니합니다.

또한 제5호의 채권 중 “「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 ”채무자회생법“)에 따른 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우”에 해당되는 채권의 대손처리는 법인세법, 소득세법, 부가가치세법상 차이가 있으므로, 이에 대해서는 별도로 살펴보겠습니다.

(2) 별도의 회수불능 입증이 없어도 대손처리가 가능한 경우

위의 15개 사유 중 12개(제1호~제8호, 제10호, 제12호, 제13호)는 해당 사유가 발생하여 회수가 불가능하다는 것을 전제로 하고 있으므로, 회수 노력을 다하였음에도 불구하고 회수할 수 없다는 점을 입증할 수 있는 근거를 구비할 필요가 있습니다.

소멸시효 완성 채권의 경우에도 소멸시효가 완성되기만 하면 대손처리 가능하다고 생각할 수 있으나, 정당한 사유 없이 채권회수를 위한 제반 법적조치를 취하지 아니함에 따라 채권의 소멸시효가 완성된 경우에는 동 채권의 금액은 대손금이 아니라 접대비 또는 기부금으로 취급되므로(같은 취지, 서면2팀-1393, 2006.07.25), 주의해야 합니다.

1) 제9호 - 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권, 중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것
1984.1.23. 소득세법 시행규칙 개정, 1984.2.2. 법인세법 시행령 개정에 따라 부도발생일로부터 6개월 이상이 지나도록 회수되지 않은 수표∙어음상의 채권은 회수불능이 객관적으로 확정되기 전이라도 손금산입이 가능하도록 요건이 완화되었습니다.

1996.7.1. 부가가치세법 시행령 개정에 따라 부도발생일로부터 6월이 경과한 수표 또는 어음에 대한 대손세액공제도 허용되었습니다.

1997.3.29. 법인세법 시행규칙 개정으로, 직접적인 수표∙어음 거래가 없었던 거래처가 부도처리된 경우에도 중소기업의 외상매출금이 부도발생일 이전에 발생하여 부도발생 후 6개월 이상 경과하였다면 대손금으로 손금산입할 수 있게 되었습니다(같은 취지, 법인46012-835, 1998.04.06). 또한 2006.2.9. 이후에 대손이 확정되는 분부터는 대손세액공제도 가능하게 되었습니다. * 채무자의 재산에 대해 저당권을 설정하고 있는 경우에는 해당 재산의 가액이 채권액에 미달하는 부분에 한하여 대손처리 가능
2) 제9호의2 - 회수기일이 2년 이상 지난 중소기업의 외상매출금 및 미수금
2020.2.11. 법인세법 시행령 개정에 따라 2020.1.1. 이후 개시하는 과세기간부터는 부도 발생한 거래처가 아니더라도, 회수기일이 2년 이상 지난 중소기업의 외상매출금 및 미수금에 대해 손금산입 및 대손세액공제가 가능하게 됨으로써, 중소기업의 세부담이 완화되었습니다. * 특수관계인과의 거래로 발생한 채권은 제외
3) 제11호 - 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 30만원 이하인 채권
1998.12.31. 법인세법 시행령 개정에 따라 회수기일이 6개월 이상 경과한 채권 중 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 2만원 이하의 채권은 별도의 회수불능 입증이 없어도 대손처리가 가능하게 되었습니다. 이후 2001.12.31. 개정시 10만원 이하의 채권으로, 2010.12.30. 개정시 20만원 이하의 채권으로, 2020.2.11. 개정시 30만원 이하의 채권으로 그 범위가 계속 확대되어 왔습니다.

부가가치세법에서는 2002.12.30. 시행령 개정으로 회수기일이 6개월 이상 경과한 채권 중 10만원 이하의 채권으로서 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 경우 대손세액공제가 가능하게 되었고, 2006.2.9. 이후에는 금액 기준이 법인세법과 동일하게 되었습니다.

Ⅱ. 각 세법별 대손처리 시기 등 비교

(1) 대손금 – 손금 산입(법인세법), 필요경비 산입(소득세법)

1) 결산조정 vs 신고조정
외상매출금 등의 채권을 대손금으로 처리하기 위해서는 결산조정 방법과 신고조정 방법 중 하나를 선택하게 됩니다.

결산조정이란 손금(또는 필요경비)을 결산서(손익계산서)에 비용(대손상각비)으로 계상하여 과세소득에 반영하는 것을 말하고, 신고조정은 결산서에 계상되지 아니한 비용을 세무조정에 의하여 과세소득에 반영하는 것을 말합니다.

법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제1호부터 제6호까지의 7개의 사유는 결산조정 방법으로 대손 처리할 수도 있고 신고조정 방법으로 처리할 수도 있습니다(이하에서는 이 7개 사유를 “신고조정 대상”이라고 합니다). 그러나, 같은 항 제7호부터 제13호까지의 8개의 사유는 반드시 결산조정 방법으로만 대손 처리할 수 있습니다(이하에서는 이 8개 사유를 “결산조정 대상”이라고 합니다).

2) 대손처리 시기
7개의 신고조정 대상은 “관련 법률에 따른 소멸시효가 완성된 채권”, “회생계획인가 결정 또는 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”, “신용회복지원협약에 따라 면책 확정된 채권”, “채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권” 등으로서, 회수불능 여부가 비교적 명확하게 확인되는 채권이라고 이해할 수 있겠습니다.

법인세법과 소득세법은 위와 같은 신고조정 대상에 대해서는 반드시 그 회수불능 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도에 손금에 산입하도록 강제하고 있으므로, 그 후의 과세연도에는 손금에 산입할 수 없습니다[같은 취지, (서이46012-10294, 2001.10.05.), (소득46011-21388, 2000.11.30.), (법인46012-2060, 1997.07.25) 등 다수].

반면, 8개의 결산조정 대상은 회수불능 사유가 발생하여 이를 결산서에 비용으로 계상한 날이 속하는 과세연도에 손금에 산입하도록 규정하고 있습니다.

회수불능 사유가 발생하였더라도 이를 결산서에 비용으로 계상하지 않으면 손금에 산입할 수 없습니다. 결산서상 비용 계상 시기는 해당 사업자의 선택에 맡겨져 있으므로, 회수불능 사유 발생 시기와 손금산입 시기를 달리하는 것도 얼마든지 가능하게 됩니다.

즉, 대손처리 시기와 관련하여, 신고조정 대상 7개는 강제상각, 결산조정 대상 8개는 임의상각으로 이해할 수 있습니다.

3) 경정청구에 의한 손금(필요경비) 산입
신고조정 대상은 반드시 회수불능 사유가 발생한 과세연도의 손금에 산입하여야 하는데, 결산서에 비용으로 계상하지도 않고 법정신고기한 내에 세무조정으로 손금에 산입하지도 않았더라도 경정청구에 의하여 손금에 산입할 수 있습니다[같은 취지, (서면2팀-1393, 2006.07.25.) 등 다수].

반면, 결산조정 대상은 법정신고기한 내에 제출된 결산서에 비용으로 계상되어 있지 않은 경우에는, 경정청구에 의하여(결산서에 비용 계상하는 내용으로 수정∙재작성하여) 손금에 산입할 수는 없습니다[같은 취지, (기획재정부 법인세제과-400, 2009.05.07) 등 다수].

따라서, 결산조정 대상 채권에 대해 법정신고기한 내에 손금산입을 누락한 경우에는 그 이후 과세연도의 결산서에 비용으로 계상하는 방법으로 손금에 산입하여야 합니다.

(2) 대손세액공제(부가가치세법)

1) 공제 시기
부가가치세법 제45조 제1항은, 매출채권 등이 대통령령으로 정하는 사유(법인세법 및 소득세법 규정과 동일)로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 대손세액공제를 받을 수 있도록 규정하고 있습니다.

즉, 대손세액공제에 있어서는 신고조정 대상인지 결산조정 대상인지 여부에 관계없이 그 대손이 확정(회수불능 사유가 발생)된 과세기간에만 공제가 가능합니다.

이러한 점은 법인세법과 소득세법이 결산조정 대상의 손금산입 시기를 해당 사업자의 선택에 맡기고 있는 것과 대비되는 부분입니다.

요컨대, 손금산입 시기는 해당 사업자의 선택에 맡겨져 있는 반면, 대손세액공제 시기는 법령이 정한 때로 획일화되어 있으므로, 8개의 결산조정 대상에 대해서는 손금산입 시기와 대손세액공제 시기가 달라질 수도 있는 것입니다.

2) 경정청구에 의한 공제
부가가치세법에서는 신고조정 대상은 물론이고 결산조정 대상에 대해서도 대손세액공제 시기가 법령으로 강제되어 있으므로, 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 대손세액공제를 받지 못한 경우에는 경정청구를 통한 공제가 가능합니다[같은 취지, (법규부가2014-550, 2015.02.09.) 등].

3) 공제범위 – 공급 후 10년 이내에 대손이 확정된 것
손금산입 요건과 달리 대손세액공제를 받기 위해서는 일정기간 내에 대손이 확정되어야 합니다.

부가가치세법 시행령 제87조 제2항은, 재화 또는 용역을 공급한 날로부터 10년이 지난 날이 속하는 과세기간의 확정신고 기한까지 대손이 확정된 대손세액을 공제대상으로 규정하고 있습니다.

즉, 공급일로부터 10년을 초과한 기간이 지난 후에 대손이 확정되는 경우에는 대손세액으로 공제를 받을 수 없습니다. 과거에는 공급일로부터 5년 이내 대손 확정분만 공제가 허용되었으나, 2020.2.11. 시행령 개정에 따라 2020.2.11. 이후 대손 확정분부터는 10년으로 그 범위가 확대되었습니다.

(3) “회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우”의 대손처리 금액

채무자회생법에 따른 회생계획인가 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 대해서는 법인세법∙소득세법에 따른 손금(필요경비)산입과 부가가치세법에 따른 대손세액공제가 모두 가능합니다.

그런데, 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우에는 각 세법별로 대손 처리 방법 등에 차이가 있습니다.

1) 법인세법
법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2는, 채무자회생법에 따라 채무를 출자전환하는 내용이 포함된 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우, 출자전환에 따라 채권자인 법인이 취득하는 주식의 취득가액은 출자전환된 채권의 장부가액으로 하도록 규정하고 있습니다.

따라서, 출자전환 당시에는 취득하는 주식의 시가가 얼마인지에 관계없이 대손금으로 손금에 산입할 수 있는 금액은 “0”입니다.

이렇게 출자전환에 따라 취득한 주식에 대해서는, 나중에 그 주식을 처분하거나 감자 등의 사유로 전부 소멸하게 되는 때에 해당 주식의 장부가액(출자전환된 채권의 장부가액과 동일)을 손금에 산입할 수 있습니다.

2) 소득세법
소득세법은 출자전환에 따라 채권자인 개인사업자가 취득하는 주식의 취득가액을 별도로 규정하고 있지 않으므로, 소득세법 시행령 제89조 제1항 제3호에 따른 취득당시의 시가가 취득가액이 됩니다.

따라서, 출자전환으로 취득하는 주식의 시가가 출자전환된 채권의 장부가액보다 낮은 경우에는 그 차액(＝출자전환된 채권의 장부가액－출자전환으로 취득한 주식의 취득당시 시가)을 대손금으로 필요경비에 산입할 수 있습니다(같은 취지, 기획재정부 소득세제과-279, 2016.7.4)

3) 부가가치세법
부가가치세법 시행령 제87조 제1항 제2호는, 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 하도록 규정하고 있습니다.

따라서, 출자전환으로 취득하는 주식의 시가가 출자전환된 채권의 장부가액보다 낮은 경우에는 그 차액(＝출자전환된 채권의 장부가액－출자전환으로 취득한 주식의 취득당시 시가)에 대해 대손세액공제가 가능합니다.


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