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일정 조건을 갖춘 가족법인을 「상속세 및 증여세법」에서는 특정법인이라고 하여 주주들에게 증여세를 과세하고 있으며, 과세요건 등은 상증법 제45조의 5에 따른 「특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제(약칭: 특정법인 증여의제)」 규정에서 정하고 있습니다.

실무상 가족법인을 통한 절세전략이 많이 활용되고 있는 바, 이하에서는 특정법인 증여의제 규정에 대하여 살펴보겠습니다.

1. 기본개념

특정법인이란 지배주주등(지배주주와 그 친족)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 30% 이상인 법인을 말합니다. 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 과세대상 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 봅니다. 다만, 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정합니다.

2. 증여세 과세요건

(1) 특정법인

특정법인이란 지배주주와 그 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 30% 이상인 법인을 말합니다.

(2) 수증자

특정법인 증여의제 규정의 수증자는 특정법인에 대한 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 30% 이상인 지배주주와 그 친족입니다. 즉, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제 규정에서 거래의 외형상 지배주주의 특수관계인으로부터 경제적 이익을 분여받은 자는 특정법인이지만, 증여세 과세 주체는 실질 수증자인 특정법인의 지배주주등으로 보는 것입니다. ​

여기서, 지배주주란 특정법인의 최대주주등 중에서 그 법인에 대한 직접 보유비율이 가장 높은 개인을 말하며, 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 그 법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합쳐서 계산한 비율이 가장 높은 개인을 말합니다(상속세 및 증여세법 시행령 제34조의 3).

(3) 증여자

특정법인 증여의제 규정의 증여자는 특정법인의 지배주주와 특수관계인에 해당하는 자입니다.

여기서, 특수관계인이란 「상속세 및 증여세법」 제2조 제10호에 따른 특수관계인을 말합니다. 따라서, 특정법인의 지배주주와 특수관계인에 해당하는 자란 특정법인의 지배주주와 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 「상속세 및 증여세법 시행령」 제2조의 2 에서 열거하는 관계에 있는 자를 의미합니다.

(4) 과세대상 거래(상속세 및 증여세법 시행령 제34조의 5 ⑦·⑧)

과세대상 거래란 특정법인이 지배주주의 특수관계인으로부터 ① 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것, ② 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공받는 것, ③ 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공하는 것, 그리고 ①부터 ③까지의 거래와 유사한 거래로서 지배주주의 특수관계자가 ④ 특정법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것(다만, 해산 중인 법인의 주주 등이 채무를 변제한 후 잔여재산이 없을 경우는 제외), ⑤ 시가보다 낮은 가액으로 특정법인에 현물출자하는 것을 말합니다.

여기서 "현저히 낮은 대가" 또는 "현저히 높은 대가"란 각각 「법인세법 시행령」 제89조에 따른 재산 및 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 30% 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말하며, 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제41조의 4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)를 준용하여 계산한 이익으로 합니다.

(5) 과세최저한(상속세 및 증여세법 시행령 제34조의 5 ⑤)

특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정합니다.

(6) 관련 예규판례

3. 증여의제이익 계산방법

특정법인이 얻은 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액은 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 봅니다. 즉, 증여의제이익이란 ​특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 보는 금액을 의미하며, 특정법인이 얻은 이익 상당액에서 법인세 상당액을 차감하여 특정법인의 이익을 계산한 뒤, 여기에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산합니다. 또한, 이와 같이 계산한 증여의제이익이 1억원 이상인 경우에만 특정법인 증여의제에 규정에 따른 증여세를 과세합니다.

(1) 특정법인이 얻은 이익 상당액(상속세 및 증여세법 시행령 제34조의 5 ④ 1호)

(2) 법인세 상당액(상속세 및 증여세법 시행령 제34조의 5 ④ 2호)

특정법인이 얻은 이익 상당액에서 법인세 상당액을 차감한 금액을 "특정법인의 이익"이라 하며, 여기서 법인세 상당액이란 다음 ①의 금액에 ②의 비율을 곱하여 계산한 금액을 말합니다.

​① 특정법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 산출세액에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액
② 특정법인이 얻은 이익 상당액이 특정법인의 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비

(3) 지배주주등의 주식보유비율(상속세 및 증여세법 제45조의 5 ①)

증여의제이익은 특정법인이 얻은 이익에서 법인세 상당액을 차감하여 계산한 "특정법인의 이익"에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산합니다.

여기서, 지배주주등이란 앞서 살펴 본 바와 같이 특정법인의 지배주주와 친족을 의미하고, 주식보유비율은 증여받은 것으로 보는 거래를 한 날 당시의 주식보유비율을 말합니다(서면자본거래-2035, 2020.05.27).

또한, 간접으로 보유하는 주식보유비율을 포함하여 증여의제이익을 계산하는 것은 2023.12.31. 개정으로 법에 명시되었으나, 해당 법령 개정 전에도 국세청의 유권해석에 따라 2020년 이후 증여의제분에 대하여는 증여의제이익 산정 시 간접 주식보유비율을 포함하였습니다(사전법규재산-347, 2023.06.21).

(4) 그 밖의 고려사항

4. 증여세 한도액

특정법인 증여의제에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 봅니다. 지배주주등의 증여의제세액이 직접 증여받는 경우보다 커지지 않도록 2019.12.31. 신설되어 2020.1.1 이후 증여받는 분부터 적용되는 한도 규정입니다(상속세 및 증여세법 제45조의 5 제2항, 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의 5 제9항).

(1) 지배주주등이 직접 증여받는 경우의 증여세 상당액

지배주주등이 직접 증여받는 경우의 증여세 상당액이란 「상속세 및 증여세법」 제45조의 5 제1항 각호에 따른 증여일에 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의 5 제4항 제1호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액을 말합니다.

즉, 특정법인 증여의제 규정에 따른 과세대상 거래를 한 날을 증여일로 하고, 특정법인이 얻은 이익 상당액을 증여재산가액으로 하며, 여기에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액을 해당 주주가 직접 증여받은 것으로 볼 때의 증여세로 합니다.

(2) 특정법인이 부담한 법인세 상당액

특정법인이 부담한 법인세 상당액이란 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의 5 제4항 제2호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액을 말합니다.

즉, ①특정법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 산출세액에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액인 법인세 상당액에서 ②특정법인이 얻은 이익 상당액이 특정법인의 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율을 곱한 금액에 ③해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액을 법인세 상당액으로 합니다.

5. 증여시기 및 증여세 신고기한

(1) 증여시기(상속세 및 증여세법 제45조의 5 ①)

특정법인 증여의제 규정에 따른 증여시기는 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 과세대상 거래를 한 날입니다. 여기서, "거래를 한 날"이란 「소득세법」상 양도 또는 취득의 시기 규정에 따라 판정합니다(기준법령재산-18, 2020.06.30).

(2) 증여세 신고기한(상속세 및 증여세법 제68조 ①)

특정법인 증여의제 규정에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 특정법인의 「법인세법」 제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날입니다.

여기서, 「법인세법」 제60조에 따른 과세표준의 신고기한이란 일반적으로 특정법인의 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내를 의미합니다. 따라서, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 따른 증여세 신고기한은 특정법인의 각 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날, 쉽게 말해 특정법인의 각 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 6개월이 되는 날입니다.

6. 주요 개정연혁

7. 기타 유의사항

(1) 증여세 연대납세의무 면제(상속세 및 증여세법 제4조의 4 ⑤)

일반적인 증여의 경우 수증자가 증여세를 납부할 수 없을 때 증여자는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있지만, 특정법인 증여규정에 따른 증여세의 경우 수증자가 납부할 증여세에 대하여 증여자의 연대납세의무를 면제합니다.

(2) 재차증여재산 합산과세(상속세 및 증여세법 제47조 ②, 제58조)

(3) 사전증여재산 합산과세(상속세 및 증여세법 제13조 ①)

(4) 과소신고 가산세 및 납부지연 가산세 면제(국세기본법 제47조의 3 ④ 1호 라목, 국세기본법 제47조의 4 ③ 4호)

특정법인의 법인세 과세표준 및 세액의 결정·경정으로 특정법인 증여의제 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우(부정행위로 인하여 법인세의 과세표준 및 세액을 결정·경정하는 경우는 제외)에는 과소신고 가산세 및 납부지연 가산세를 적용하지 않습니다.

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가족법인 또는 자녀법인에게 재산을 무상으로 증여하거나 고·저가양수도, 금전무상대출 등의 거래를 하는 경우에도 세금은 발생하지만 개인에게 직접 증여하는 경우보다 적은 세금이 발생할 수 있기 때문에, 가족법인을 통한 증여세와 상속세 절세전략이 실무상 많이 활용되고 있습니다. 가족법인을 통한 거래를 활용할 지 결정하기 위해서는 특정법인 증여의제 규정에 따른 증여세를 반드시 따져보아야 하는 바, 앞서 살펴본 내용들을 참고하시어 실무에 도움이 되기를 바랍니다.