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법인세법상 외국납부세액공제액은 다음 두 가지 요소에 의해 산정됩니다.

외국납부세액 공제액 = Min(①,②)
① 외국정부에 납부한 법인세액(이하 “외국법인세액”)

② 공제한도금액 =	법인세 산출세액 × 국외원천소득
	법인세 과세표준

즉, 외국법인세액 중 공제한도 내의 금액만을 법인세 산출세액에서 외국납부세액으로 공제받을 수 있는 것입니다.

이번 시간에는 공제한도금액 계산식의 국외원천소득 산정과 관련된 쟁점 중의 하나로서, 국외에서 발생된 소득이지만 외국에서 과세되지 않은 소득을 어떻게 취급할 것인지에 대해 살펴보려고 합니다.

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검토 배경

내국법인이 국외에서 얻은 소득(이하 “국외원천소득”)에 대한 과세 문제는 해당 소득이 발생한 국가(이하 “원천지국”)의 세법 규정과 원천지국과 우리나라(거주지국) 사이에 체결된 조세조약의 내용에 따라 결정됩니다.

통상적으로는 조세조약에 따라 합의된 범위 내에서 원천지국이 세금을 부과하고, 우리나라(거주지국)에서는 원천지국이 부과한 세금을 법인세 산출세액에서 공제하는 방법으로 이중과세를 방지하게 됩니다.

그런데, 원천지국에서 과세하는 방식은 소득의 종류에 따라 달라질 수 있습니다. 조세조약이 체결된 경우를 전제할 때, 투자소득에 해당되는 이자소득, 배당소득, 사용료소득에 대해서는 대부분 국가가 조세조약에서 정한 한도(제한세율) 내에서 과세권을 행사합니다. 반면, 사업소득의 경우에는 원천지국내 고정사업장 귀속 여부에 따라 달라지는데, 고정사업장에 귀속되는 사업소득에 대해서는 원천지국의 세법에 따라 과세가 됩니다. 고정사업장이 없거나 고정사업장에 귀속되지 않는 사업소득은 원천지국에서 발생한 소득이더라도 원천지국에서 과세가 되지 않습니다. 부동산 양도소득에 대해서는 대부분 부동산 소재지국(원천지국)에서 과세가 가능하지만, 주식 양도소득에 대해서는 원천지국에는 과세권이 없고 거주지국에서만 과세가 가능한 경우가 대부분입니다.

그렇다면, 국외원천소득이지만 외국정부가 과세하지 않거나 과세권이 없는 소득에 대한 외국납부세액공제는 어떻게 적용할까요?

외국에서 과세되지 않았으므로, 앞의 두 가지 요소 중 첫 번째인 외국법인세액에 포함되어 있지 않다는 점은 당연합니다. 그런데 두 번째 요소인 공제한도금액을 계산할 때에도, 분자인 국외원천소득의 금액에서 원천지국에서 과세되지 않은 소득은 제외되어야 한다는 견해가 있을 수 있어서 이에 대해 살펴보려는 것입니다.

법 조문의 내용과 해석

법인세법 제57조 제1항은, 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부한 것이 있는 경우에는 공제한도금액 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다고 규정하고 있습니다. 이 때 공제한도금액은 “산출세액 × 국외원천소득 / 과세표준”의 산식에 따라 계산됩니다.

법인세법 시행령 제94조 제1항은 외국법인세액에 대해 규정하고 있는데, 외국법인세액이란 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액으로서 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 의미합니다. 2019.2.12. 시행령 개정시 해당 세액이 조세조약에 따른 비과세·면제·제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 제외된다는 점을 명확히 하였습니다.

같은 조 제2항은 공제한도금액 계산식의 국외원천소득에 대해 규정하고 있는데, 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하고, 같은 항에 따라 공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득은 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 대응하는 비용을 뺀 금액으로 합니다.

법인세법 기본통칙 57-0…1은 법 제57조 제1항의 규정에서 "국외원천소득"이라 함은 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득을 말한다고 규정하고 있습니다.

대법원도 법인세법은 국외원천소득의 결정방법에 관해서는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로, 국외원천소득금액은 해당 사업연도의 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그 손금 총액을 공제하는 방법으로 계산하도록 판시한 바 있습니다. □ (대법원2007두21587, 2011.02.24)
구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조의3 제1항 제1호에서 외국납부 법인세액은 내국법인의 당해 사업연도 법인세 산출세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 당해 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 규정하면서 국외원천소득의 결정방법에 관해서는 아무런 규정을 두고 있지 않다. 때문에, 국외원천소득금액은 구 법인세법 제9조 제1항이 정하는 소득개념에 따라 외국지점의 당해 사업연도 익금 총액에서 그 손금 총액을 공제하는 방법으로 계산하여야 할 것이다.

□ (대법원2014두5613, 2015.03.26. )
구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액 공제한도를 계산할 때 ‘국외원천소득금액’은 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 산정하여야 한다. 즉, 조문의 내용에 충실하게 해석한다면 다음과 같이 정리해 볼 수 있습니다.
- 외국법인세액 : 외국정부에 의해 실제로 과세된 세액
- 국외원천소득 : 외국정부의 과세 여부에 관계 없이 국외에서 발생된 모든 소득으로서 우리나라 법인세 과세표준에 포함된 소득

조문해석을 뒷받침할 수 있는 추가적인 논거

(1) 외국정부에 의해 과세되지 아니한 소득은 국외원천소득에서 제외한다는 명문 규정은 존재하지 아니합니다.

법인세법은 공제한도 계산시 국외원천소득에서 제외(차감)하는 두 가지 항목을 규정하고 있는데, 하나는 조세특례제한법 등에 의하여 법인세가 감면·면제된 소득(법인법§57①1호.B 괄호부분)이고, 다른 하나는 과세표준 계산시 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 대응되는 비용(법인령§94②)입니다.

이는 감면·면제소득은 이미 우리나라 법인세가 면제되어 외국에서 과세된 법인세와의 이중과세 소지가 없으므로 우리나라 법인세 산출세액의 일정부분으로 계산되는 공제한도에서 차감하겠다는 취지이고, 국외원천소득 대응비용은 계산식의 분모인 과세표준 금액에서 차감되어 있으므로 분자인 국외원천소득 금액에서도 차감함으로써 동일한 계산구조가 되도록 한 취지로 이해됩니다. □ (국심1998서1916, 1999.02.05), (국심1998서1985, 1999.02.05)
(재정경제원, (국조46017-134, 1997.07.31.)도 같은 취지) 내국법인의 국외사업장 등에서 발생하는 국외원천소득에 대하여는 외국 및 우리나라에서 이중으로 법인세를 과세하게 되는데 외국납부세액공제는 이러한 이중과세의 부담을 경감시키기 위하여 일정한 금액을 한도로 외국에서 납부한 법인세를 우리나라의 법인세액에서 공제하여 주는 제도인 바, 내국법인이 발행한 외화표시채권을 청구법인과 같은 내국은행의 국외지점이 인수하여 수취하는 이자소득(국외원천소득)이 구 조세감면규제법 제69조에 의하여 법인세가 면제되는 경우 우리나라의 법인세의 납부할 세액 계산에 있어서 이미 공제되어 외국에서 과세된 법인세와의 이중과세 문제가 발생할 소지가 없으므로 이러한 경우는 법인세법 제24조의3에서 규정하는 외국납부세액의 공제대상이 아니라 할 것이다. 즉, 외국에서 과세되지 아니한 소득 등은 국외원천소득에서 제외된다는 명문의 규정은 존재하지 아니합니다.

또한, 외국정부에 의해 과세되지 아니한 소득은 다음과 같은 점에서 감면·면제소득, 국외원천소득 대응비용과 차이가 있으므로, 공제한도 계산식의 국외원천소득에서 차감하지 않더라도 문제가 없다고 생각됩니다.

<감면·면제소득, 국외원천소득 대응비용과 관련된 국외원천소득의 경우>
→ 외국정부에 의해 과세된 세액이 외국법인세액에 포함되어 있지만 산출세액에 포함되어 있지 않으므로, 공제한도 계산식의 분자인 국외원천소득 금액에서 동 소득을 차감하지 않는다면, 국내원천소득에 상당하는 산출세액이 감소하게 됩니다(국내원천소득 상당의 산출세액이 감소하게 되는 계산구조는 다음 (3). 1). (표2)에 설명되어 있으니, 이를 참고하시기 바랍니다).
<외국정부에 의해 과세되지 않은 국외원천소득의 경우>
→ 외국법인세액에 포함되어 있지 아니하므로(공제대상세액 자체가 0이므로), 공제한도 계산식의 분자인 국외원천소득 금액에서 동 소득을 차감하지 않더라도, 국내원천소득에 상당하는 산출세액이 감소할 여지가 없습니다.

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(2) 과세당국의 유권해석도 외국에서 과세되지 아니한 국외발생 소득에 대해 공제한도 계산시 국외원천소득에 포함한 사례가 있습니다.

과세당국은 국외에서 발생한 소득이 조세조약에 의하여 상대국에서 비과세 되었더라도 국외원천소득에 포함하여 계산하도록 해석한 바 있습니다. □ (서면2팀-2385, 2006.11.21)

【질의】
H사는 중국소재 제조/판매업을 영위하는 비상장법인으로서 (중략)
당사가 보유중인 H사의 지분을 B사에 양도할 경우, 동 주식양도차익이 외국납부세액공제 한도액 계산시 당사의 「국외원천소득」에 해당되는지 여부

【회신】
내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우, 외국납부세액 공제한도 계산시 조세조약에 의하여 상대국에서 비과세된 소득금액은 국외원천소득에 포함하여 계산 외국에서 과세되지 않은 국외 발생 소득은 국외원천소득에서 제외되어야 한다는 견해에 따르면 중국에서 과세되지 않은 내국법인의 중국법인 주식 양도차익은 경우 국외원천소득에서 제외하여야 할 것인데, 과세당국은 중국에서의 과세여부에 관계 없이 국외원천소득에 포함하도록 해석한 것입니다.

또한, 과거의 일괄한도 방식(2014년까지 적용)에서 외국납부세액이 없는 국가에서 발생한 소득금액도 국외원천소득에 포함하여 계산한다는 유권해석이 생산된 바 있는데, 이는 현재의 국별한도에도 동일하게 적용될 수 있을 것으로 생각됩니다.

국별한도와 일괄한도의 차이는 국외원천소득을 국가 구분 없이 모두 통산하는지 혹은 국가별로 구분계산하는지에 있을 뿐, 동일 국가에서 발생한 소득은 종전과 같이 통산할 수밖에 없는 것이므로, 국외원천소득의 범위에 대하여 일괄한도와 국별한도를 달리 취급할 이유는 없을 것입니다. □ (국제세원관리담당관실-162, 2014.05.01. )
기존 해석사례 (서면2팀-1356, 2004.06.30)를 참고
(서면2팀-1356, 2004.06.30)
내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있고, 외국납부세액공제 한도액계산시 일괄한도방식을 채택한 경우에는 외국납부세액이 없는 국가에서 발생한 소득금액을 국외원천소득금액에 포함하여 계산하는 것임.

□ (법규국조2009-389, 2009.11.30.)
외국납부세액공제 한도액 계산 시 일괄한도방식을 채택한 내국법인이 국외자산(해외광권)을 해외 자회사에 현물출자함에 따라 발생된 유형자산처분이익을 법인세 각 사업연도 과세표준에 포함하여 신고하는 경우, 동 국외원천소득이 외국납부세액이 없는 국가에서 발생한 때에도 이를 외국납부세액공제 한도액 계산 대상 국외원천소득에 포함하여 계산하는 것입니다. 한편, 내국법인이 국외특수관계자로부터 자금 대여, 지급보증 제공의 대가를 수취하지 않은 거래에 대해 국조법상 정상가격 과세조정에 따라 내국법인의 익금에 산입한 정상이자와 정상지급보증료는, 거래대가의 수수가 없어 외국정부가 과세권을 행사할 수 없는 소득임에도 불구하고 국외원천소득에 포함하여야 한다고 일관되게 해석하고 있습니다. □ (국제조세제도과-33, 2018.10.22)
내국법인이 해외자회사에 자금을 대여하고 국조법상 정상가격 과세조정에 따라 정상이자율로 계산하여 익금에 산입한 금액은 외국납부세액공제의 규정이 적용되는 국외원천소득에 포함

□ (서면법령국조-22495, 2015.06.25)
「법인세법」 제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액의 공제한도를 계산할 때, 내국법인이 해외자회사에 대하여 지급보증하고 미수취한 지급보증대가에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조의 정상가격 과세조정에 따라 해당사업연도의 익금에 산입한 지급보증수수료는 같은 법 시행령 제94조 제15항에 따라 국외원천소득에 포함하는 것임.

□ (국조46017-184, 2001.11.06 등 다수)
내국법인이 제조업을 영위하는 국내사업장이 없는 독일법인의 지급보증을 받아 국내에 소재하는 은행으로부터 자금을 차입하고 동 독일법인에게 지급하는 지급보증수수료는 법인세법 제93조 제11호의 기타소득에 해당됨. 특히, 지급보증료는 기타소득에 해당되어 각 국가별 조세조약에 따라 원천지국의 과세권 유무가 상이^*함에도 불구하고 원천지국 과세권 유무에 관계 없이 국외원천소득에 포함하도록 해석하고 있습니다. * 2022년 기준, 원천지국 과세불가 72개국, 원천지국 과세가능 19개국, 기타소득조항 없음 3개국
위와 같은 과세당국의 유권해석을 종합해 보면, 내국법인이 얻은 과세대상 소득의 원천을 국내와 국외로 양분할 때 국외거래에서 발생되어 국외원천소득으로 분류되는 소득은 그 소득의 종류 및 조세조약에 따른 외국정부의 과세권 유무(또는 실제 과세 여부)에 관계없이 외국납부세액공제 한도 계산에 포함되어야 함을 의미하는 것으로 볼 수 있습니다.

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(3) 국외에서 발생된 모든 소득을 국외원천소득에 포함하여 공제한도를 계산하더라도, 국제적 이중 면세 또는 부당한 과다 공제는 발생하지 아니합니다.

1) 외국납부세액의 공제한도를 둔 취지는 외국 세율이 국내 세율보다 높은 경우 국내원천소득에 대해 부과할 국내 세금이 감소되는 것을 방지하기 위함입니다.
외국납부세액공제 제도의 취지는 국외에서 발생한 소득을 포함한 전세계소득에 대해 국내에서 과세하면서 외국정부에 기납부한 세금을 이중과세 방지 차원에서 공제해 주는 것입니다.¹⁾ 즉, 국외원천소득에 대해 보충적 과세권을 행사하자는 것인데, 여기에는 국내원천소득에 대해서는 우리나라만이 독점적 과세권을 갖는다는 것이 전제되어 있습니다.²⁾ 1) 기획재정부 보도참고자료(2017.2.6) 2) 이창희, 국제조세법(박영사, 2020년), p.780～782
따라서, 국외원천소득에 대하여 납부한 세액만 공제대상이 되고, 국외원천소득에 국내세율을 곱하여 계산한 산출세액을 한도로 하여 공제가 허용됩니다.

그 이유는 외국세율이 국내 세율보다 높을 경우 외국납부세액 전부를 공제해준다면 내국법인이 국내에서 번 소득(국내원천소득)에 대한 국내 세금의 일부를 외국으로 넘겨주는 결과가 되기 때문입니다(서울행법2012구합13528, 2014.04.25).

외국납부세액의 공제한도 적용의 효과를 아래와 같이 구체적 사례를 통해 살펴보겠습니다.

(표1) 상황
(표2) 공제한도 적용 효과
위와 같이 외국법인세액(90)을 한도 없이 전액 공제해 줄 경우 국내에 납부할 법인세액(110)은 국내원천소득에 상당하는 국내 법인세액(120)에 미달하게 되므로, 결과적으로 국내원천소득에 대하여 국내에 납부할 법인세의 일부를 외국 법인세로 납부한 셈이 됩니다.

이러한 과도한 외국세액공제는 단순한 이중과세조정을 넘어서 국내 조세의 일실을 가져오게 되므로, 현행 법령은 공제한도를 설정함으로써 국내 납부세액(120)이 최소한 국내원천소득에 상당하는 국내 법인세액(120) 이상으로 유지되도록 하는 것입니다.

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2) 외국에서 과세되지 아니한 소득을 국외원천소득에서 제외하는 효과는 공제한도를 건별한도 방식으로 적용하는 경우와 동일한데, 실무상 어려움 때문에 현행 법인세법은 건별한도 대신 국별한도 방식을 채택하고 있는 것입니다.
앞의 사례에서 국별 한도 방식과 소득건별 한도 방식으로 공제액을 계산해 보면, 국별한도 방식에서는 국내 세율보다 외국세율이 높은 국외원천소득의 한도초과액이 낮은 국외원천소득의 한도미달액에서 공제되는 경우가 발생할 수 있습니다.

(표3) 국별한도와 건별한도 비교
외국납부세액공제의 취지가 국외원천소득에 대해 원천지국 과세에 더하여 우리나라가 보충적 과세권을 행사하자는 것인데, 외국 세금이 우리나라 세금보다 높으면 더 과세할 것이 없고, 우리나라보다 낮으면 차액만큼 우리나라가 더 과세할 수 있습니다.

이와 같은 제도의 이론적 취지에 충실하기 위해서는 소득 건별로 외국납부세액공제를 적용하면 되고, 건별한도 방식에서는 외국에서 과세되지 아니한 소득에 대해서는 외국납부세액으로 공제될 세액도 없습니다.

그렇지만, 실무적으로는 건별한도의 적용이 사실상 불가능하므로 우리나라 법인세법은 국별한도 방식를 채택하고 있으며, 미국도 소극적 소득(passive income, 투자소득)과 일반적 소득의 두 가지로만 단순하게 구분하고 있을 뿐입니다.³⁾ 3) 이창희, 국제조세법(박영사, 2020년), p.785～789
따라서, 다수의 국제거래 또는 국외에서 발생한 소득 중 일부가 외국납부세액이 없는 경우에도 그 소득이 국외원천소득이면 국가별로 납부한 외국납부세액을 국가별 한도내에서 공제가 가능합니다.

외국에서 과세되지 않은 소득은 이중과세 문제가 발생되지 아니할 수도 있으나, 우리나라가 건별한도 방식을 채택하지 않은 이상 개별 소득 각각의 외국납부세액 부담 여부와 상관없이 국가별 공제한도액 계산에 포함하는 것이 타당합니다.

결과적으로 외국납부세액 발생 여부는 ‘공제대상 외국법인세액’ 계산에 필요한 요소일 뿐, 공제한도액 계산을 위한 ‘국외원천소득’ 해당 여부를 판단하는 기준이 아님을 알 수 있습니다.

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3) 소득의 원천이 국외에 있는 모든 소득을 국외원천소득에 포함하여 한도를 계산하더라도 국제적 이중 면세 또는 부당한 과다 공제가 발생하는 것은 아닙니다.
국외에서 발생한 모든 소득을 국외원천소득에 포함하여 한도액을 계산하면 국제적인 이중 면세가 발생한다는 견해가 있을 수 있으나,

앞의 사례와 같이 현행 법인세법이 채택하고 있는 국별한도 방식에서는 공제한도를 소득 건별로 각각 계산하지 않고 국가별로 계산함에 따라 동일한 국가 안에서 소득별 통산 효과가 발생하는 것에 불과하므로, 이를 국제적 이중 면세로 보기는 어렵습니다.

또한, 국별한도 방식에 따라 외국에서 과세되지 않은 소득을 포함한 모든 국외원천소득을 기준으로 공제한도를 계산하더라도, ‘공제대상 외국법인세액’에는 실제로 외국에 납부(또는 감면받은) 세액만 포함되므로, 실제 납부한 세액을 초과하는 부당한 과다 공제가 발생할 수는 없습니다.