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「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 대해서는 대손처리가 가능합니다.

다만, 세부적인 처리 방법 등에 있어서는 법인세법, 소득세법, 부가가치세법 규정 사이에 다소의 차이가 있습니다. 그 결과 법인사업자와 개인사업자의 대손금 손금(필요경비) 산입시 상이한 점이 있고, 손금(필요경비)산입과 대손세액공제 사이에도 다른 점이 있게 됩니다.

이하에서는 각 세법에서 규정하고 있는 내용의 차이를 비교 정리하고자 합니다.

<상황>
설명의 편의를 위하여 다음과 같은 상황을 가정합니다. A는 B법인에 대해 매출채권 100을 보유하고 있는데, B법인은 법원의 회생계획인가결정에 따라 A에 대한 매입채무 중 40은 현금으로 변제하고, 나머지 60은 출자전환 후 무상감자를 실시합니다. 출자전환으로 발행되는 B법인 신주의 시가는 40(액면가액 30)입니다.

무상감자는 다음 두 가지 중 하나의 방법으로 실시하는 것으로 합니다.
(case1) 출자전환 주식 전부를 소각
(case2) 출자전환 주식 10주당 일반주 1주의 비율로 병합(보유주식수 감소)

Ⅰ. 법인세법/소득세법에 따른 대손금 손금(필요경비) 산입  

1. 출자전환시 세무처리

 채권자가 법인사업자인 경우 
A가 법인사업자인 경우에는 법인세법이 적용됩니다.
법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2는, 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 해당 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 경우, 채권자인 법인이 취득하는 주식의 취득가액은 출자전환된 채권의 장부가액으로 하도록 규정하고 있습니다.

따라서, A가 취득하는 B법인 주식의 세무상 취득가액은 매출채권의 장부가액인 60이 되므로, 이 거래에서 A가 인식할 손익은 없습니다.


이 때, 채무자인 B법인의 회계처리는 다음과 같이 됩니다.


이에 대해 법인세법 제18조 제6호는, 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 결손금을 보전하는데 충당한 채무면제이익을 익금불산입 항목으로 규정하고 있습니다.

즉, 채무의 출자전환을 통한 자본구조의 재편성에 대해서는 과세문제가 발생하지 않도록 지원하기 위하여 채무 출자전환 거래에서는 채권자인 법인과 채무자인 법인 모두 세무상 손익을 인식하지 않도록 하고 있는 것입니다.


 채권자가 개인사업자인 경우 
A가 개인사업자인 경우에는 소득세법이 적용됩니다.
소득세법 시행령 제89조 제1항 제3호는, 채권자인 개인사업자가 채무의 출자전환에 따라 취득하는 주식의 취득가액을 취득 당시의 시가로 하도록 규정하고 있습니다.

따라서, A가 취득하는 B법인 주식의 세무상 취득가액은 취득 당시 시가인 40이 됩니다. 이에 따라 A는 손실 20(＝취득한 주식의 시가 40－매출채권 장부가액 60)을 대손금으로 필요경비에 산입하게 됩니다. (기획재정부 소득세제과-279, 2016.7.4.)

「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정에 따라 외상매출채권이 채무자의 주식으로 출자전환된 경우 출자전환된 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 「소득세법」 제27조 및 동법 시행령 제55조에 따른 대손금으로 필요경비에 산입하는 것입니다. 즉, 소득세법과 법인세법 규정의 차이로 인하여, 채무자(법인)는 세무상 손익을 인식하지 아니하지만, 채권자인 개인사업자는 대손금을 인식할 수 있는 것입니다.

2. 무상감자시 세무처리

 출자전환 주식 전부를 무상 감자(소각) 
출자전환으로 새로 발행된 주식에 대하여 주주권을 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이므로, 그 출자전환의 전제가 된 회생채권 등은 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호에서 정한 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당됩니다.

소득세법 시행령 제55조 제2항은 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 1호부터 제11호까지의 어느 하나에 해당하는 것을 대손금으로 규정하고 있으므로, 이는 소득세법상 대손금에도 해당됩니다.

따라서, A가 법인사업자이든 개인사업자이든 관계없이 이를 대손금으로 손금(필요경비)에 산입할 수 있습니다. (대법원2017두68295, 2018.6.28.) 판결 등 다수

회생계획에서 별도의 납입 등을 요구하지 아니하고 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 회생채권 등의 변제를 갈음하기로 하면서도 출자전환에 의하여 발행된 주식은 무상으로 소각하기로 정하였다면, 인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다. 그렇다면 위와 같은 출자전환의 전제가 된 회생채권 등은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 봄이 타당함
 출자전환 주식의 일부를 무상 감자(주식 병합) 
출자전환으로 취득한 주식이 병합 등으로 인하여 단순히 그 주식수가 감소한 경우에는 아직 회수불능으로 확정되었다고 보기 어려우므로 대손금으로 손금에 산입할 수 없고, 나중에 해당 주식이 처분 등으로 소멸하는 시점에 그 장부가액을 손금에 산입하게 됩니다. (기획재정부 소득세제과-279, 2016.7.4.)

「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정에 따라 출자전환된 주식이 무상감자된 경우 그 감소되는 주식수에 상당하는 금액은 「소득세법」 제27조 및 동법 시행령 제55조에 따른 대손금으로 필요경비에 산입할 수 없는 것입니다. (법규법인2010-59, 2010.4.22.)

법인이 거래처인 (주)○○의「채권자 회생 및 파산에 관한법률」에 따른 회생계획인가결정으로 채권의 42%는 현금으로 분할하여 변제 받고, 나머지 58%는 출자전환하기로 하여 신주를 교부받은 후 무상감자를 위한 주식병합에 따라 당초 교부받은 주식수가 10분의 1로 감소되는 경우, 동 주식병합에 따라 감소되는 주식수에 상당하는 금액은 「법인세법 시행령」제19조의 2 제1항제5호의 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 해당하지 아니하는 것임 판례에서는 회수불능이 확정되지 아니하였다는 논거로 신주발행 방식의 출자전환에서는 신주의 시가 상당의 기존채권이 변제된 것으로 봄이 타당하다는 점, 출자전환된 주식과 주식병합 후 남은 주식 사이에 실질적 가치에는 아무런 변동이 없다는 점 등을 제시하고 있습니다. (서울고법2015누60657, 2018.12.5.) 판결 등 다수

신주발행 방식의 출자전환으로 기존 채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 (중략) 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 봄이 타당함(대법원2008다18376, 2008.7.24., 판결 참조).
이 사건 회생채권은 출자전환으로 변제에 갈음하여 소멸하고, 이때 취득하게 되는 주식의 취득가액은 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4의2호에 따라 출자전환된 채권의 장부가액으로 보아야 하므로, 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 할 수는 없음.
출자전환주식의 효력발생 시점 이후의 자본금 감소를 위한 주식병합은 출자전환을 통하여 이미 주주가 된 회생채권자들과 회생회사 사이의 자본거래에 불과함. (서울행법2017구합76302, 2019.5.16.) 판결

출자전환 후 출자전환된 주식을 일정한 비율로 주식병합하여 잔존주식이 있게 되는 경우에는 회생채권자가 주주의 지위를 유지하게 되어 장래에 주식가치가 상승할 경우 그 이익을 얻을 수 있게 되고, 출자전환된 주식과 주식병합 후 남은 주식 사이에 실질적 가치에는 아무런 변동이 없어 출자전환된 주식이 무상으로 전부 소각되는 것과 동일하게 볼 수 없으므로, 회생채권이 회생계획인가의 결정에 따른 출자전환으로 인하여 회수불능으로 확정되었다고 보기는 어려움

Ⅱ. 부가가치세법상 대손세액공제  

부가가치세법은 과거에는 대손세액공제 사유를 독자적∙제한적으로 규정하고 있었으나, 2006. 2. 9. 시행령 개정시 법인세법∙소득세법의 대손금 범위와 일치시키게 되었습니다.

그러다가 2019. 2. 12. 시행령 개정시, “「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.”는 조항을 신설하였습니다(부령 §87①2호).


 출자전환 주식 전부를 무상 감자(소각)하는 경우 
출자전환에 따라 받은 주식 전부가 무상소각되는 경우에는 회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 있습니다.

따라서, 공급자인 A는 대손금액의 10/110을 대손세액으로 공제받을 수 있습니다. 그리고 공급받는 자인 B법인이 폐업하기 전에 A가 대손세액 공제를 받는 경우, 그 대손세액은 B법인의 매입세액에서 차감되어야 합니다(같은 취지, 대법원2017두68295, 2018.6.28., 판결 등 다수).

한편, 부가가치세법 시행령 제87조 제1항 제2호 후단은 “대손금액(대손되어 회수할 수 없는 금액)은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액”이라고 규정하고 있습니다.

사례에서는 출자전환으로 발행된 주식의 시가가 40이고, 출자전환된 매출채권 장부가액이 60이므로, 규정대로 적용한다면 대손금액은 20이고 따라서 1.8(= 20 x 10/110)만 대손세액으로 공제되는 것으로 생각할 수 있습니다.

그러나 A가 출자전환된 매출채권 장부가액(60) 전부에 대한 부가가치세(5.5)를 납부하였으므로, 대손세액으로 공제될 금액도 5.5가 되어야 타당할 것으로 보입니다. 이에 대해서는 입법적 보완을 통해 명확히 할 필요가 있다고 생각됩니다.


 출자전환 주식의 일부를 무상 감자(주식 병합)하는 경우 
2019. 2. 12. 시행령 개정 이전에도 기획재정부 유권해석을 통해 “법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액”에 대해 대손세액 공제를 적용해 왔습니다. (기획재정부 부가가치세제과-153, 2015.2.16.)
「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 의한 법원의 회생계획인가결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액은 「부가가치세법」 제45조의 대손세액 공제특례 대상에 해당하는 것입니다. (기획재정부 부가가치세제과-298, 2022.7.7.)
부가가치세법 시행령 제87조(2019.2.12. 대통령령 제29535호로 개정된 것)의 시행일 이전의 경우에도 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 법원의 회생계획인가결정에 따라 매출채권이 출자전환된 경우 부가가치세법 제45조 제1항에 따라 대손세액을 매출세액에서 차감할 수 있으며, 대손금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액입니다. (기획재정부 부가가치세제과-146, 2018.2.27.)
「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 의한 법원의 회생계획인가결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액은 「부가가치세법」 제45조의 대손세액 공제특례 대상에 해당하는 것이며, 출자전환 직후 주식병합으로 무상감자 된 경우 주식의 시가는 무상감자된 주식수를 기준으로 하는 것임 즉, 손금(필요경비)산입 목적으로는 주식병합 후 잔여 주식이 있는 경우에는 회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 없어 대손금으로 인정되지 않지만, 대손세액공제 목적으로는 잔여 주식의 시가를 초과하는 부분은 추후 시가가 회복되지 아니하는 한 사실상 회수할 수 없는 것으로 보아 대손세액으로 인정하려는 취지로 이해됩니다.

또한, 현행 규정상 대손세액으로 공제를 받은 이후에도 대손금액의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 관련된 대손세액을 매출세액에 가산하여 납부하여야 한다는 측면에 비추어 보더라도 합리적인 해석이라고 판단됩니다.

그런데, 공급자에게 대손세액 공제가 인정되면 공급받는 자에게는 매입세액 차감 문제가 발생하므로, 공급자와 공급받는 자가 각각 이를 바라보는 시각과 그에 따른 결론이 완전히 상반되게 나타나기도 합니다.

법원은 공급받는 자의 입장에서 위 기획재정부의 유권해석과 상반된 판결을 내린 사례가 있습니다. 그러한 결론 도출에는 앞의 Ⅰ-2의 “출자전환 주식의 일부를 무상 감자(주식 병합)”한 경우의 내용 외에도 다음과 같은 점이 함께 고려되었음을 알 수 있습니다. (서울고법2015누60657, 2018.12.5.) 판결 등

만약 이 사건 공급자가 대손세액 공제를 받을 수 있고, 그에 따라 피고가 원고에 대하여 해당 세액만큼을 매입세액에서 제외함으로써 회생절차가 개시된 이후 회생계획인가결정이 속하는 과세기간을 대상으로 한 부가가치세 부과처분을 할 수 있다고 본다면, 부가가치세 납부의무가 없는 다른 회생채권자들과 달리 이 사건 공급자들은 회생계획에 따라 다른 회생채권자들과 동일비율로 회생채권이 출자전환되어 변제가 되었음에도 추가로 대손세액 공제를 통하여 부가가치세 납세분을 환급받게 되고, 그 결과 피고에게는 공익채권에 해당하는 위 대손세액 공제분 부가가치세액 상당의 조세채권이 발생하며, 회생회사는 그 조세채무를 부담하게 되는바, 그로 인하여 채무자회생법의 목적인 회생회사의 효율적인 회생을 도모하는 데 곤란을 초래하게 될 뿐만 아니라 나머지 회생채권자들의 채권은 결국 같은 회생채권자의 부가가치세 대손세액 공제분보다 후순위채권이 되는 결과가 되어 회생채권자 사이에서 예상하지 못한 불합리한 차별이 발생하게 된다. 위 판례의 판시내용은 지나치게 채무자의 효율적인 회생 지원만을 강조한 나머지, 받지 못한 대금에 대한 부가가치세까지 부담해야 하는 채권자의 어려움은 애써 무시한다는 비판을 면하기 어려울 것입니다.

채무자의 원활한 회생 지원이 필요하다면, 채권자의 희생을 전제로 할 것이 아니라, 입법적 보완을 통해 별도의 규정을 마련할 필요가 있다고 생각됩니다.

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Ⅲ. 요약 정리  

1. 법인세/소득세

2. 부가가치세