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「소득세법」에서는 토지의 종류를 6가지로 구분하여 각 지목별로 비사업용토지의 판정 기준을 달리 정하고 있습니다. 농지·목장용지·주택부속토지는 비사업용토지로 보는 경우를 열거하고 있는 반면, 임야·별장부속토지·기타 토지는 반대로 비사업용토지임을 전제한 상태에서 비사업용토지에서 제외하는 경우를 열거하고 있습니다. 이하에서는 농지의 비사업용토지 판단 방법에 대하여 살펴보겠습니다.

1. "사실상 지목"이 농지인지 판단

(1) 농지의 개념

비사업용토지 규정을 적용할 때 "농지"라 함은 「소득세법」 제88조 제8호에 따라 전·답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말하며, 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소(池沼)·농도·수로 등의 토지 부분을 포함합니다.

(2) 지목 판정 방법

토지의 지목을 판정할 때 「소득세법 시행령」에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의하며, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재 현황에 따릅니다.

(3) 관련 불복 사례

① 농지 vs 임야

○ (조심2021광1152, 2021.05.04.)
쟁점토지는 1975.2.18.자 “건설교통부 고시” 제24호에 따라 도시지역 중 일반주거지역으로 편입된 농지로서, 청구인이 쟁점토지를 1997.8.25. 취득한 후 2018.6.25. 양도시점까지 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」상 도시지역에 속해 있었던 점, 청구인이 쟁점토지의 양도로 인해 영농보상금 추가배분액을 수령하였고, 쟁점토지를 사실상 임야로 변경하기 위해 수목을 식재하였다거나 임목수입이 발생한 사실이 확인되지 아니하는 점 등에서 쟁점토지가 사실상 현황이 임야로서 사업용토지로 사용하였다고 보기는 어렵다.

○ (조심2013전3813, 2014.01.10)
2003.10.27. 작성된 쟁점토지의 감정평가서에서 쟁점토지는 “야산으로 잡목 등이 식재되어 있으며, 일부 농지 (전)으로 이용중임”으로 되어 있는 점, 청구인들의 농지원부에도 쟁점토지 22,331㎡중 11,166㎡(각 5,583㎡)가 자경농지로 등재되어 있는 점, 쟁점토지는 임야대장에 청구인들이 소유한 기간(2003.11.19.∼ 2010.12.27.)에 지목이 임야로 등재되어 있고, ㈜OOO이 취득한 이후에도 임야로 등재되어 있는 점, 2002년·2007년·2010년 항공사진에도 상당부분이 임야로 나타나는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점토지 22,331㎡ 중 사실상 농지인 11,166㎡는 청구인들이 직접 경작하지 아니하여 비사업용 토지에 해당한다 하더라도, 나머지 11,165㎡는 공부 및 사실상 임야로서 청구인들이 임야소재지에 거주하였음이 명백하므로 비사업용 토지에서 제외하여 장기보유특별공제를 적용함이 타당하다.

○ (조심2020구694, 2020.10.22.)
○ (조심2008중3997, 2009.07.28)
○ (조심2022서8116, 2023.09.12.)
○ (국심2004중533, 2004.10.18)

② 농지 vs 목장용지

○ (조심2010서1753, 2010.09.13)
청구인이 양봉업을 하였다는 증빙으로 벌통사진을 제시하였으나, 밀폐된 비닐하우스내에 설치되어 있어 벌이 활동할 수 없으므로 양봉업을 하기에 적당하지 않은 것으로 보이고, 벌통을 비치한 것은 해당 비닐하우스 시설물(쇠파이프, 차광막 등)에 대한 보상을 받기위한 방편인 것으로 판단되고, 양봉업을 한 뚜렷한 실적 또한 제시하지 못할 뿐 아니라 토지 소유기간내 양도일 직전 3년 중 2년 이상 사업용으로 사용한 증빙도 없으며, 양봉업의 특성상 꽃을 따라 전국적으로 이동하여야 하기 때문에 적용되는 토지의 기준면적이 없는 것으로 보인다. 살피건대, 비사업용 토지에서 제외되는 목장용지는 공부상 지목에 불구하고 축산용으로 사용되는 축사와 부대시설의 토지, 초지 및 사료포(飼料圃)로서, 「소득세법 시행령」 제168조의 10 제3항 별표 1의 3에 규정된 가축별 기준면적과 가축두수를 적용하여 계산한 토지의 면적을 말하는 바, 양봉업은 상기 별표에 가축별 기준면적이 열거되어 있지 아니하므로 쟁점토지는 비사업용 토지에서 제외되는 목장용지에 해당되지 않는 것으로 보이고, 지목이 답인데도 청구인이 농작물 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업(農作業)의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작한 사실도 없어 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당된다고 판단된다.

③ 농지 vs 주택부속토지

○ (국심2005중596, 2005.06.24)
처분청 조사공무원이 작성한 현지확인복명서에 의하면, 현장 탐문 결과 한 울타리 안의 쟁점토지 일부는 대지 및 건물부지이고, 나머지는 텃밭으로 사용 중이며 농지여부는 토지 전체 필지를 기준으로 판단하여야 하므로 쟁점토지 중 텃밭으로 사용되는 부분을 주택의 부수 토지로 조사한 사실을 알 수 있다. 등기부등본, 지적도 등 공부상 쟁점토지의 지목이 대지로 등재되어 있으나, 토지이용계획확인서상 쟁점토지는 자연녹지지역, 개발제한구역이고, 쟁점토지 소재지의 통장과 이웃주민은 청구인이 이사갈 때까지 마당 뜰을 밭으로 사용한 사실을 확인하고 있으며, 청구인이 제시한 사진에 의하여 쟁점토지의 일부가 장기간 텃밭으로 이용된 사실을 알 수 있다. 이상의 사실관계를 종합하면, 청구인이 쟁점토지를 취득한 후 쟁점건물을 신축하여 8년 이상 거주하면서 쟁점토지 중 일부를 텃밭으로 사용하였다는 주장은 처분청 조사공무원의 현지확인복명서, 이웃주민들의 확인서 및 사진 등에 의하여 그 신빙성이 인정되고, 쟁점토지는 자연녹지지역 및 개발제한 구역이므로 주택을 증축하거나 다른 용도로 이용하기 어려운 토지인 점을 감안할 때, 쟁점토지가 한 울타리 안에 있는 하나의 필지라는 이유만으로 청구인이 8년 이상 쟁점토지를 소유하고 쟁점토지 소재지에 거주하면서 쟁점토지의 일부를 사실상 농지로 사용한 사실을 부인하고 이 건 양도소득세 감면을 배제한 처분은 부당하다고 판단된다.

○ (조심2008중984, 2008.10.01)
처분청이 제시한 증빙에 의하더라도 청구인은 특별한 직업이 없는 자로서 쟁점토지와 같이 수용된 청구인 소유의 ○○ 소재 전(밭)에 대하여는 8년 이상 자경한 농지로 보아 감면을 적용한 사실이 확인되는 점, 도지사의 쟁점토지에 대한 항공사진 판독결과 쟁점토지를 전으로 이용하였다고 회신하고 있는 점, 청구인이 양도일 직전인 2006.8.20. 촬영하였다고 하며 제시하는 쟁점토지의 현황사진에 의하면 채소 등의 농작물이 심어져 있는 사실이 나타나고 우리심판원의 현지출장복명서에 의하면 실제 농사를 지은 흔적이 나타나는 점, 또한 쟁점토지가 소재한 지역은 개발제한구역으로서 건축행위 등의 개발행위가 허용되지 아니하였던 점 등을 종합하여 볼 때, 청구인이 쟁점토지를 공부상 용도인 대지로 이용하였다고 보기보다는 청구인 소유의 주택과 연접하면서 텃밭으로 이용하였다고 보는 것이 경험칙에 부합한다고 판단된다.

○ (조심2008전90, 2008.04.24)

④ 농지 vs 기타 토지

○ (심사양도2002-223, 2002.12.17)
쟁점토지는 건물이 정착된 면적을 제외한 나대지가 452.76㎡로서 아무런 용도없이 사용하지 않았다고 볼 수 없고, 한국토지공사의 회신문등을 보아도 쟁점토지 중 45㎡는 양도당시 텃밭으로 사용하였다는 사실이 확인되며, 청구인이 경기도 용인시 ○읍 ○리 197 답 2,919㎡를 1984.02.23 취득하여 창고를 신축한 1990.06.22까지 경작한 사실에 대하여 다툼이 없으므로 쟁점토지 중 최소한 45㎡는 쟁점토지를 1984.02.23 취득후 계속 경작한 것으로 보여진다. 그렇다면, 텃밭은 농지이고 취득당시부터 거주하면서 8년 이상 자경하였다고 인정되는데도 처분청에서 쟁점토지 중 텃밭 45㎡를 농지로 인정하지 아니하여 8년 이상 자경한 농지의 양도소득세 감면을 배제하고 과세한 처분은 잘못되었다고 판단된다.

○ (조심2023전119, 2023.03.22)
처분청은 이 건 토지 중 항공사진과 현장확인을 통해 확인되는 적치물이 놓여있고 원형의 빈터로 보이는 면적인 쟁점토지를 자경감면 대상에서 제외하였는데, 2016년·2018년·2020년에 촬영된 항공사진에서 원형의 공터로 보이는 면적이 확인되고 있는 점, 청구인은 쟁점토지 중 일부 면적에 대하여 적치물 사용을 인정하면서도 일시적 사용 후 양도일 당시 농지로 회복하였고, 나머지 면적에 대하여는 농작물 운송, 작업공간으로 사용하였다고 주장하나, 이를 입증할 만한 농작업 현장, 농지로의 원상회복 과정과 관련된 용역수행 내역서, 영수증, 현장사진 등 구체적인 자료를 제출하지 못하고 있으며, 일반적으로 자경감면대상에서의 농지는 농경지로 사용된 것을 의미하는 것인 점, 청구인은 이 건 토지 중 쟁점토지의 면적을 임의적으로 측정하였다고 주장하나, 처분청은 항공사진을 활용하여 도면상 농지로 사용되지 아니하는 부분만을 최소한으로 측량하여 쟁점토지의 범위와 면적을 산정한 것으로 보이고, 청구인은 농지로 사용하지 않은 면적에 대하여 직접적으로 측량을 통한 면적을 제시하지 않고 있어 처분청의 측량이 잘못되었다고 할 수 없어 보이는 점 등에 비추어 쟁점토지는 자경감면대상인 농지에서 제외하는 것으로 보는 것이 타당하다 하겠다.

○ (조심2023중3183, 2023.05.15)
○ (조심2016구3614, 2016.12.15)

2. "무조건 사업용토지"에 해당하는 농지인지 판단

「소득세법시행령」 제168조의14 제3항 및 「소득세법시행규칙」 제83조의5 제3항·제4항에서 정하는 ​“부득이한 사유가 있어 비사업용토지에서 배제되는 토지”에 해당하는 경우에는 농지의 사용기준·지역기준·면적기준·기간기준을 따지지 않고 비사업용토지로 보지 않습니다. 이와 같이 “부득이한 사유가 있어 비사업용토지에서 배제되는 토지”를 실무적으로 “무조건 사업용토지”라고 부르며, 농지의 경우 무조건 사업용토지에 해당하는 사유 중 다음의 범위에 해당할 수 있습니다.

3. "사업용 사용기간 의제"에 해당하는 경우인지 판단

「소득세법시행령」 제168조의14 제1항 및 「소득세법시행규칙」 제83조의5 제1항에서는 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상의 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유가 존재하는 기간 동안은 그 토지를 비사업용으로 사용한 것으로 보지 아니하도록 규정하고 있으며, 이와 같이 “부득이한 사유가 있어 해당 기간동안 사업에 사용한 것으로 간주하는 기간”을 실무적으로 "사업용 사용기간 의제"라고 부릅니다. 즉, 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우처럼 토지를 사업에 사용하지 못하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 해당 기간을 사업에 사용한 것으로 간주하는 규정으로서, "사업용 사용기간 의제"에 해당하는 기간은 비사업용토지에 해당하지 않는 것으로 보아 기간기준을 적용하며, 농지의 경우 사업용 사용기간 의제에 해당하는 사유 중 다음의 사유에 해당할 수 있습니다.

4. "양도일 의제"에 해당하는 경우인지 판단

「소득세법시행령」 제168조의14 제2항 및 「소득세법시행규칙」 제83조의5 제2항에서 정하는 토지를 사업에 사용하지 못하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 부득이한 사유가 발생한 날을 양도일로 간주하여 해당 사유발생일 이후 기간을 비사업용토지 판정 시 기간기준에서 제외하며, 이를 실무적으로 “양도일 의제”라고 부릅니다. 즉, "양도일 의제"에 해당하는 경우에는 실제 양도시기와는 관계없이 의제일을 양도일로 보아 기간기준을 적용합니다.

5. 농지의 "사용기준, 지역기준, 면적기준" 적용

(1) 사용기준

사용기준이란 토지를 적합하게 이용하였는지를 판단하는 기준으로서 농지의 사용기준은 농지 소유자의 재촌·자경입니다. 즉, 농지의 사용기준을 충족하기 위해서는 농지 소유자가 농재소재지(농지가 소재한 시·군·구 및 연접한 지역 또는 농지로부터 직선거리 30km이내의 지역)에 사실상 거주하면서, 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 50% 이상을 자기의 노동력으로 직접 수행하여야 하며, 이 경우 「조세특례제한법시행령」 제66조 제14항에 따라 사업소득금액과 총급여액의 합계액이 3,700만원 이상인 기간 등은 자경 기간에서 제외합니다.

다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 「소득세법시행령」 제168조의8 제3항으로 정하는 다음 어느 하나에 해당하는 경우에는 농지 소유자가 재촌·자경을 하지 않은 경우에도 사용기준을 충족한 것으로 봅니다. ① 「농지법」 제6조 제2항 제2호·제9호·제10호 가목 또는 다목에 해당하는 농지
② 상속 취득한 농지로서 그 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 토지
③ 이농당시 소유하고 있던 농지로서 그 이농일부터 3년이 경과하지 아니한 토지
④ 농지전용허가를 받거나 신고한 농지 또는 농지전용협의를 완료한 농지
⑤ 토지수용 등으로 취득한 농지로서 당해 사업목적으로 사용되는 토지
⑥ 종중이 소유한 농지(2005년 12월 31일 이전에 취득한 것에 한한다)
⑦ 소유자가 질병, 고령, 징집, 취학 등 부득이한 사유로 자경할 수 없는 경우
⑧ 한국농어촌공사가 8년 이상 수탁하여 임대하거나 사용대한 농지
⑨ 주한미군기지 이전에 따라 수용된 농지를 대체취득하여 재촌(80km이내)·자경

(2) 지역기준

특별시·광역시(군 제외)·특별자치시(읍·면지역 제외)·특별자치도(제주특별법에 따른 읍·면지역 제외) 및 시지역(도농 복합형태인 시의 읍·면지역 제외) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역 제외)에 있는 농지는 재촌자경 여부를 따지지 않고 비사업용토지로 봅니다. 즉, 개발제한구역이 아닌 주거·상업·공업지역에 있는 농지는 재촌자경을 하더라도 비사업용토지입니다.

다만, 다음의 어느 하나에 해당하는 농지로서 도시지역에 편입된 날부터 3년이 지나지 않은 경우에는 도시지역에 편입되지 않은 경우와 마찬가지로 재촌자경 여부를 기준으로 비사업용토지를 판단합니다. ① 도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지
② 「소득세법시행령」 제168조의8 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지(재촌자경 의제 농지)

(3) 면적기준

면적기준은 비사업용토지에서 제외되는 범위를 일정 규모 이내로 한정하는 기준이며, 농지에는 면적기준이 적용되지 않습니다.

(4) 농지의 “사용기준, 지역기준, 면적기준” 요약

6. "기간기준" 적용

비사업용토지는 해당 토지를 소유하는 기간 중 법령으로 정하는 일정 기간동안 토지 본래의 용도에 사용하지 아니하는 토지를 말합니다. 즉, 농지의 비사업용토지 여부는 "양도일 의제"를 고려한 토지의 보유기간 중 "사업용 사용기간 의제" 및 "사용기준·지역기준·면적기준"을 충족한 기간을 따져서 판단하며, 해당 기준들을 충족한 기간이 ① 양도일 직전 5년 중 3년 이상, ② 양도일 직전 3년 중 2년 이상, ③ 보유기간 중 60% 이상의 어느 하나에 해당하는 경우 "기간기준"을 충족한 것으로 보아 해당 토지를 사업용 토지로 판정합니다.

이 때 기간기준은 일수를 기준으로 계산하며, 토지 소유기간 동안에 지목이 변경된 경우에는 각각의 지목별로 비사업용 토지 여부를 판단하고 지목별 비사업용 토지 해당 기간을 합산하여 비사업용 토지 여부를 판정합니다.

7. 농지의 비사업용토지 판단 관련 주요 사례

(1) 도시지역에 있는 농지를 재촌·자경한 경우

(2) 도시개발구역으로 편입된 농지의 사용 제한 시기 판단

(3) 상속받은 농지의 비사업용토지 특례

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농지의 비사업용토지 여부를 판단할 때에는 우선 해당 토지의 "사실상 지목"이 농지에 해당하는지 판단하고, 농지에 해당한다면 사용기준 등을 따지기 전에 "무조건 사업용토지", "사업용 사용기간 의제" 및 "양도일 의제"에 해당하는지를 확인해야 합니다.

농지의 경우 사용기준을 충족하기 위해서는 농지 소유자가 재촌·자경을 해야하지만, 법에서 정한 일정 사유에 해당하면 재촌·자경을 하지 않은 경우에도 사용기준을 충족한 것으로 봅니다. 다만, 도시지역에 있는 농지는 재촌·자경을 한 경우에도 원칙적으로 비사업용토지에 해당합니다.

특히, 농지를 취득한 후 「도시개발법」에 따라 도시개발구역으로 지정되어 환지방식으로 도시개발사업이 시행되는 경우 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하여 사업에 사용한 것으로 간주하는 기간(사업용 사용기간 의제에 해당하는 기간)에 대한 과세관청과 조세심판원 및 법원의 판단이 서로 달라 실무적으로 어려움이 있던 중 최근 과세관청의 세법해석이 정비되었습니다. 앞서 살펴본 내용들을 참고하시어 실무에 도움이 되기를 바랍니다.