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1. 의의

종전에는 재건축사업이나 재개발사업의 시행에 따른 취득세과세와 감면적용에 대하여 지방세특례제한법에서 규정하고 있었으나, 금년부터 적용되는 개정 지방세관계법령상에서는 이를 분리하여 과세체계는 지방세법령에, 감면은 지방세특례제한법에서 각각 규정하도록 하였다. 그리고 재개발사업 등 조합원이 취득하는 부동산에 대하여는 부동산 가치의 증가액인 청산금을 과세표준으로 과세했으나 재개발사업 이후 관리처분등에 따라 취득하는 과세대상(건축물․ 토지)에 대하여 취득원인(원시·승계)이 불분명하여 세정운영상 혼선이 있었다. 특히 승계조합원은 당초 승계취득가액을 차감하고 과세하나 원조합원의 경우 청산금을 내지 않는 한 사실상 취득세가 면제된다. 이는 사업성격이 유사한 재건축사업의 경우 건축물의 원시취득으로 과세하는 것과 형평성 문제가 제기된다. 이에 재개발사업 등과 관련하여 취득하는 건축물은 원시취득으로 과세, 토지는 당초취득분 보다 증가한 면적에 대해 과세하며 지목변경분 간주취득은 환지면적기준으로 과세하도록 취득세 과세체계를 명확히 개정하였다. 개정된 과세방식과 감면적용 변경은 개정된 법 시행(2023.1.1.) 이후 관리처분인가를 받은 사업부터 적용하게 된다.

그런데 재건축사업이나 재개발사업의 시행으로 사업지구내 당초 취득한 토지면적중 일부를 도로 등 기반시설로 기부채납하면 나머지 조합원, 비조합원 및 체비지·보류지의 면적이 변동하게 된다. 이에 따라 조합원, 비조합원 및 체비지· 보류지 면적을 안분하고 그에 따른 각각의 증가분에 따른 과세분 토지면적을 산출하여야 하는 문제가 발생하게 된다. 지방세법은 동일 물건을 2이상의 용도로 사용하거나 2이상의 다른 세율이 적용되는 경우 등 과세구분을 할 경우 안분하도록 규정하고 있다. 안분방법은 명문으로 규정하고 있는 경우도 있으나 명문의 규정이 없는 경우에는 대법원 판례 등 해석례를 준용하게 된다. 지방세법상 과세표준 안분방법에 따라 세부담 차이가 발생하기 때문에 어떤 방법으로 안분하는지에 따라 이해관계가 달라지게 된다. 그 간 비조합원용 토지의 과세범위에 대하여 실지귀속을 구분할 수 없는 경우 비조합원용 토지 중 제3자로부터 매입한 토지면적을 우선 공제하는 방식으로 산정하였다[(대법원2010두1804, 2015.10.29.) 참조]. 그러나 재건축조합의 경우 비조합원용 토지의 취득면적의 산정방식을 비율법으로 규정하고 있어 이번 개정 지방세관계법령에서는 재개발조합의 비조합원용 토지의 취득면적에 대하여도 재건축조합과 동일하게 비율법에 따라 비조합원용 토지면적 중 신탁비율을 적용하여 산정하도록 개정하였다. 종전과는 다른 방식으로 산정되는 재개발조합의 비조합원용 토지 과세면적범위를 분석하고 이에 대한 세부담의 차이점과 적용상 유의사항을 고찰하고자 한다.

2. 지방세법상 안분기준

(1) 안분유형 : 비율법과 공제법

1개의 부동산에 건물과 토지의 소유자가 상이한 경우에는 각각 이를 안분하여 과세하여야 한다. 이 경우 부동산등을 일괄 취득하여 각 과세물건의 취득 당시의 가액이 구분되지 않는 경우에는 일괄 취득한 가격을 각 과세물건별 시가표준액 비율로 나눈 금액을 각각의 취득 당시의 가액으로 한다(지령§19① 참조). 아래 [표1]과 같이 전체 부동산 가격을 기준으로 토지와 건물의 시가표준액으로 안분하는 방식(비율법)이 있는가 하면 전체 부동산에서 토지가액이나 건물가액을 공제한 나머지 가액을 각각 토지나 건물가액으로 안분하는 방식(공제법)도 있다.

[표1] 지방세법상 안분방법 유형

(2) 원칙: 비율법에 의한 안분기준

개별법령에서 안분방식을 두고 있는 경우에는 그에 따라 안분하나 부동산등을 한꺼번에 취득하여 부동산등의 취득가격이 구분되지 아니하는 경우에는 한꺼번에 취득한 가격을 부동산등의 시가표준액 비율로 나눈 금액을 각각의 취득가격으로 한다. 나아가 시가표준액이 없는 과세물건이 포함되어 있으면 부동산등의 감정가액 등을 고려하여 지방자치단체의 장이 결정한 비율로 나눈 금액을 각각의 취득가격으로 한다(지령§19④). 그러나 대부분의 지방세관계법령의 규정에서는 별도의 안분 규정을 두고 있지 아니하더라도 면적이나 부동산 가액 등을 기준으로 하는 비율법으로 안분하고 있다. 이와 같은 비율법에 의한 안분방식은 세부담을 공평하게 처리하기 위한 합리적인 기준에 해당된다. 대부분의 해석례(대법원판례, 조세심판원결정 등)에서도 마찬가지로 비율법에 의한 방식으로 안분하고 있다[(조심2021지2091, 2021.12.01.) 참조]. 안분방법으로는 ①시가표준액 등 가액을 기준으로 안분하는 경우와 ②면적을 기준으로 안분하는 경우가 있다. 다만 면적 안분은 당해 부동산 면적의 가액이 동일하다는 전제하에서 택하는 것이지 당해 부동산의 단위면적당 가액이 상이한 경우에는 면적을 기준으로 안분하여서는 아니된다[(조심2018지1112, 2019.9.16.) 참조]. [사례] 1구의 안분기준과 본점사업용 부동산 중과세 대상면적산출(조심2021지2091, 2021.12.01.)

하나의 토지에 수 개의 건축물이 있는 경우 그 부속토지는 해당 건축물의 연면적을 기준으로 안분하는 것이 타당하며 중과대상과 일반과세대상에 공동으로 이용되거나 어느 한쪽이 오로지 사용하는지가 명확히 구분되지 아니하는 공용면적은 중과대상과 일반과세대상에 사용되는 전용면적의 비율로 안분하여 각각의 면적을 산정하여야 할 것임[(대법원97누7851, 1997.12.12.) 판결, 같은 뜻임]. 사무동의 연면적에서 공용부분인 쟁점면적을 차감하면 사무동의 전용면적(56.08%)가 되고, 전산동의 전용면적(43.92%)이 되어 이를 기준으로 토지를 안분하면 전산동과 사무동의 부속토지가 됨. 동별 부속토지에 전산동의 중과비율 68.58%와 사무동의 중과비율 93.94%(전용면적을 본점 부분으로 나눈 비율)를 곱하면 이 건 토지 중 취득세 중과대상 면적(대도시 내 본점용 부동산)이 되는 것임. [사례] 일괄취득시 취득세 과세표준안분(조심 2018지1112, 2019.9.16.)

부동산을 한꺼번에 취득하여 부동산의 취득가격이 구분되지 아니하는 경우에는 한꺼번에 취득한 가격을 부동산 등의 시가표준액 비율로 나눈 금액을 기준으로 각각의 취득가격을 산정하도록 규정하고 있으며, 토지 중 쟁점토지를 포함한 6필지 토지를 일괄하여 취득하였으므로, 그 중 쟁점토지의 취득가격을 산정함에 있어서 시가표준액을 기준으로 안분하여 산정하여야 할 것임.

3. 비조합원분 토지 지분면적 안분계산 방식

(1) 주택조합, 재건축조합의 비조합원용 토지

지법(§7⑧)의 규정에 의거 「주택법」 제11조에 따른 주택조합과 「도시 및 주거환경정비법」 제35조제3항 따른 재건축조합이 해당 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 보며, 조합원에게 귀속되지 아니하는 부동산(=비조합원용 부동산)은 제외한다. 비조합원용부동산의 범위는 지령(§11의2)에 의한 계산식에 따르도록 규정하고 있다. 종전에는 특별한 사정이 없는 한 조합원에게 귀속되지 아니하는 비조합원용 토지 중 제3자로부터 매입한 토지가 차지하는 면적은 주택조합 등이 제3자로부터 매입한 토지면적으로 우선공제하여 산정하였다[(조심2021지2721, 2021.12.24.) 참조]. 그러나 개정후에는 아래 공식(1)과 같이 재건축조합의 비조합원용 부동산의 취득 면적은 일반분양분토지의 면적에 전체토지의 면적중 조합등이 사업추진중에 조합원으로부터 신탁받은 토지비율을 곱하여 산출한 면적으로 한다.(지령§11의2)

(공식1) 비조합원 토지면적＝일반분양분토지면적 × [주택조합등이 사업추진중에 조합원으로부터 신탁받은 토지면적 / 전체토지 면적]
또한 재건축조합이 주택재건축 정비사업에서 용도폐지되는 정비기반시설용지를 무상양여받는 경우에 취득세 경감대상이 아닌 무상승계 취득세율로 취득세가 과세되는데[(대법원2020두33428, 2020.05.14.) 참조], 지특법(§73의2)은 기부채납한 부동산에 대한 반대급부로 새로이 설치하는 기반시설의 설비비용에 상당하는 범위안에서 국가 등이 귀속하는 부동산 등을 무상으로 양여받는 경우 취득세의 50%를 경감하도록 하고 있다. 단 경감대상에 해당하기 위해서는 사전 기부채납을 조건으로 취득하는 것을 전제로 하여야 한다.

이에 따라 비조합원용 토지의 취득세 과세표준 산정은 다음의 공식에 따라 산정하게 된다. 아래 A, B, D의 경우 관리처분이후의 해당 토지면적을 의미한다. C는 사업시행자(주택조합 등)가 해당 사업중 취득한 토지면적으로 원조합원으로부터 신탁받은 토지는 제외한다. 이 때 『사업시행자가 해당 사업 진행 중 취득한 토지면적』중에서 신탁토지면적만 제외하므로 매수한 토지면적과 용도폐지로 국가 등으로부터 무상양여받는 토지면적도 포함하여야 한다. 결과적으로 이는 비조합원용 토지면적에 신탁비율을 곱하여 산정한 면적과 동일하므로 (공식1)과 (공식2)는 동일하다. 이에 대한 (공식1)과 (공식2)를 분해하여 증명하면 아래와 같으며 (예시1)에 의하여 산정된다.
(공식1) 비조합원용 토지의 과세표준액 = A × [B × (C / D)]
비조합원용 토지면적(B) = 해당 토지면적(B) X [주택조합등이 사업추진중에 조합원으로부터 신탁받은 토지면적(C) / 전체토지 면적(D)]

(공식2) 비조합원용 토지의 과세표준액 = A × [B - (C × B / D)]
A: 해당 토지의 제곱미터당 분양가액(관리처분후)
B: 해당 토지의 면적(관리처분후)
C: 사업시행자 또는 주택조합이 해당 사업 진행 중 취득한 토지면적(조합원으로부터 신탁받은 토지는 제외)
D: 해당 사업 대상 토지의 전체 면적(관리처분후) [공식 증명]

(공식1)에서 “C”는 (공식2)의 “(D – C)”이므로 (공식1)에서 “C”를 “(D – C)”로 전환
(공식1) = (공식2)] : [B × (C / D)] = B × ((D – C) / D) = B - (C × B / D)
            = (BD – BC) / D = BD/D - BC/ D = (BD – BC) / D

따라서 (공식1) : (BD – BC)/D 과 (공식2) : (BD – CB) / D 는 동일한 것임 예시1
재건축조합 관리처분계획에 의한 비조합원용주택(단지내 상가 포함)의 분양가액이 5백만원/㎡인 경우 비조합원용 토지의 과세면적 산출은?(지목변경비용 : 50억원)

구분		당초(a)	관리처분후(b)	증감(b-a)
조합원(신탁토지)	조합원 분양용	65,000㎡	50,000㎡	-15,000㎡
비조합원(매수토지)	일반분양용	30,000㎡	40,000㎡	+10,000㎡
용도폐지 토지	기부채납 조건용	5,000㎡	10,000㎡	+5,000㎡
합계		100,000㎡	100,000㎡

(1) (공식1) 비조합원분 토지 면적: [B × (C / D)] = 40,000 × (65,000/100,000㎡) = 26,000㎡
- B(해당 토지의 면적) : 40,000㎡
- C(신탁 취득토지) : 65,000㎡ (= 100,000- 35,000)
- D(전체토지) : 100,000㎡
(2) (공식2) 비조합원용 토지의 과세표준액 : 5,000천원 × 26,000㎡ = 130,000,000천원
※ [B - (C × B / D)] = 40,000-((30,000+5,000) × 40,000/100,000) = 26,000㎡
- A(분양가액) = 5,000천원/㎡
- B(해당 토지의 면적) : 40,000㎡
- C(신탁이외 취득토지) : 30,000+5,000 = 35,000㎡
- D(전체토지) : 100,000㎡
※ [참조]: 종전방식 비조합원용 토지면적 : 40,000–30,000 = 10,000㎡((공식2)와 16,000㎡ ↑차이) [사례] 비조합원분 토지의 범위산정기준(조심2019지1776, 2019.12.26.)

청구법인(＝재건축조합)은 재건축사업을 시행하여 아파트 등을 신축하고 소유권이전고시가 됨에 따라 일반분양용 토지 6,961.06㎡를 취득한 후 쟁점토지 면적 966.16㎡를 차감한 5,994.9㎡에 대한 취득세 등을 신고·납부한 점, 비조합원용으로 산정되는 제3자로부터 취득한 토지 966.16㎡에 대하여는 이미 취득세 등을 신고·납부하였으므로 청구법인에게 6,961.06㎡에서 966.16㎡를 차감하여 산정한 면적(5,994.9㎡)을 초과하는 부분(794.69㎡)에 대하여 취득세 등을 다시 신고·납부하도록 하는 것은 불합리한 것임.
※대법원 판례[(대법원2010두1804, 2015.10.29.) 판결]의 취지를 반영한 결정임. [사례] 주택조합의 일반분양분 토지의 면적계산(조심2021지2721, 2021.12.24.)

특별한 사정이 없는 한 쟁점일반분양분의 부속토지는 청구법인에게 세무상 불이익이 없도록 이미 과세가 이루어진 제3자매입토지가 우선 사용된 것으로 보는 것이 합리적임. 따라서, 청구법인이 소유권이전고시일의 다음날에 쟁점일반분양분 부속토지를 새로이 취득하였다 하더라도 쟁점일반분양분 부속토지에 포함되어 있는 제3자매입토지에 대하여는 이미 취득세 등을 신고․납부하여 이를 제외한 나머지 토지에 대하여만 취득세 등을 신고․납부할 의무가 있음. [사례] 재건축조합의 비조합원용 토지의 산정방법(조심2020지624, 2023.02.01.)

비조합원용 토지 중 제3자로부터 매입한 토지가 차지하는 면적은 그 실지귀속에 따라 정하는 것이 원칙이나, 조합원으로부터 신탁 받은 토지와 제3자로부터 매입한 토지가 하나의 단일한 사업부지로 사용됨으로써 그 중 어느 것이 조합원에게 귀속되고 어느 것이 조합원 외의 자에게 귀속되는지의 실지귀속을 구분할 수 없다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자에게 세무상 불이익이 없도록 제3자로부터 매입한 토지는 비조합원용 토지로 우선하여 산정하여야 할 것임. 정비사업을 추진하기 위하여 조합원 외의 제3자로부터 토지를 취득한 후 취득세 등을 신고ㆍ납부하였고 청구법인은 이 건 정비사업을 시행하여 아파트 등을 신축하고 소유권이전고시일의 다음날인 비조합원용 토지를 취득한 것으로 보아 토지 중 쟁점①토지에 대한 취득세 등을 신고ㆍ납부하였는바, 제3자로부터 취득한 토지가 조합원 또는 비조합원에게 개별적으로 그대로 귀속되었는지 여부가 불분명하고 제3자로부터 취득한 토지의 실지 귀속이 불분명한 경우에는 비조합원용 토지로 우선하여 산정하는 것이 타당한 점, 청구법인이 취득한 토지 중 조합원용 토지는 조합원이 취득한 것으로 의제되어 청구법인은 취득세 등의 납세의무가 없고, 비조합원용으로 취득한 토지에 대하여만 취득세 등의 납세의무 있는바, 이 중 비조합원용으로 간주되는 제3자로부터 취득한 토지에 대하여는 이미 취득세 등을 신고ㆍ납부한 점 등에 비추어, 비조합원용 토지 면적에서 제3자로부터 취득하여 취득세 등을 이미 신고ㆍ납부한 쟁점②토지 면적를 제외한 나머지 면적에 대하여만 취득세 등을 신고ㆍ납부하는 것이 타당함.

※ 상기 사례는 지방세법시행령(지령§11의2) 개정 이전에 납세의무가 성립함

(2) 재개발조합 등의 비조합원용 토지(체비지, 보류지) 면적

각각의 안분 기준일은 재개발조합 등의 경우 준공인가 후 이전고시가 된 때 대지 확정측량 및 대지권분할 절차를 거쳐 각종 권리가 확정되므로 소유권이전 고시일의 익일로 하고, 주택조합은 주택법 제29조에 의해 사용검사시점에 토지의 대지권이 확정되어 조합과 조합원의 지분을 구분할 수 있어 사용승인서교부일로 한다. 비조합원용 토지의 범위산정과 관련하여 매입한 토지가 전체적으로 하나의 단일한 사업부지로 사용됨으로써 그 중 어느 것이 조합원에게 귀속되고 어느 것이 조합원 외의 자에게 귀속되는지의 실지귀속을 구분할 수 없다면, 종전에는 특별한 사정이 없는 한 납세자에게 세무상 불이익이 없도록 제3자로부터 매입한 토지는 비조합원용 토지로 우선하여 산정하되 비조합원용 토지 면적 중 제3자로부터 취득하여 취득세 등을 이미 신고ㆍ납부한 토지 면적를 제외한 나머지 면적에 대하여만 과세대상으로 하였다[(조심2020지624, 2023.02.01.) 참조].

법 개정으로 재개발조합의 비조합원용 지분산정 방식이 재건축조합과 달라진 것으로 보이지만 실제로는 동일하다. 왜냐하면 지령(§11의2⑧)에서 적용범위는 『주택조합, 재건축조합 및 소규모재건축조합(=주택조합등)』에 한정하므로 재개발조합의 경우에는 제외되기 때문이다. 재개발사업 소유권이전고시 이후 대지권이 확정되고 조합원에게 귀속되지 않은 비조합원토지에 대하여 조합에게 취득세를 부과할 때에는 지령(§18의4①제3호)에 따라 아래 (공식2)의 계산식을 적용하여 면적을 계산하는 것이다(사례2 참조). 그 적용대상 범위는 『「도시 및 주거환경정비법」상의 정비사업(주거환경개선사업, 재개발사업, 재건축사업) 시행자와 주택조합 및 소규모재건축조합이 비조합원용 부동산 또는 체비지ㆍ보류지』를 취득한 경우 각각의 지분면적을 산정할 때로 한다. (공식2) 비조합원용 토지(체비지,보류지)의 과세표준액 = A × [B - (C × B / D)]
A: 해당 토지의 제곱미터당 분양가액(관리처분후)
B: 해당 토지의 면적(관리처분후)
C: 사업시행자 또는 주택조합이 해당 사업 진행 중 취득한 토지면적(조합원으로부터 신탁받은 토지는 제외한다)
D: 해당 사업 대상 토지의 전체 면적(관리처분후) 예시2
재개발조합 관리처분계획에 의한 비조합원용 공동주택 분양가액이 5백만원/㎡인 경우 비조합원용 토지의 과세면적 산출은?(지목변경비용 : 50억원)

구분		당초(a)	관리처분후(b)	증감(b-a)
조합원(신탁토지)	조합원 분양용	65,000㎡	40,000㎡	-25,000㎡
비조합원(매수토지)	일반분양용	30,000㎡	50,000㎡	+20,000㎡
용도폐지 토지	기부채납 조건용	5,000㎡	10,000㎡	+5,000㎡
합계		100,000㎡	100,000㎡

(1) (공식2)비조합원분 면적: [B× (C / D)] = 50,000 × (65,000/100,000㎡) = 32,500㎡
(2) 토지의 과세표준액 : 5,000천원 × 32,500㎡ = 162,500,000천원
(3) 추가 기부채납 비과세 면적(Υ) = 10,000㎡ - 5,000㎡(용도폐지) = 5,000㎡

(3) 도시개발법에 의한 사업시행자의 체비지와 보류지 면적

지령(§18의4①제4호 가목)에 의거 「도시개발법」에 따른 도시개발사업의 시행으로 인한 사업시행자의 체비지 또는 보류지의 취득에 대하여 취득세 과세표준은 아래 (공식3)의 계산식을 적용하여 산정한다. 이 계산식은 『「도시개발법」상의 도시개발사업의 시행으로 시행자가 환지처분계획으로 취득하는 체비지ㆍ보류지』를 취득하여 그 지분면적을 산정할 때 적용한다. 여기서 지목변경에 소요되는 비용이란 지법(§7④단서)의 규정에 의거 『「도시개발법」에 따른 도시개발사업(환지방식만 해당)의 시행으로 토지의 지목이 사실상 변경된 때에는 그 환지계획에 따라 공급되는 체비지 또는 보류지는 사업시행자가 취득한 것으로 보는 부분의 지목변경에 소요된 비용』을 의미하는 것이다.(사례3 참조) (공식3) 도시개발사업 시행시 체비지ㆍ보류지의 과세표준액 = A × [B - (C × B / D)] - E
A: 해당 토지의 제곱미터당 분양가액(관리처분후)
B: 해당 토지의 면적(관리처분후)
C: 사업시행자가 해당 사업 진행 중 취득한 토지면적
D: 해당 사업 대상 토지의 전체 면적(관리처분후)
E: 법 제7조제4항 후단에 따른 토지의 지목 변경에 따른 취득가액 예시3
도시개발사업조합 환지처분계획에 의한 체비지(보류지) 분양가액이 3백만원/㎡인 경우 체비지의 과세면적 산출은?(전체 지목변경비용 : 200억원)

구분		당초(a)	관리처분후(b)	증감(b-a)
조합원(신탁토지)	조합원 분양용	65,000㎡	40,000㎡	-25,000㎡
비조합원(매수토지)	일반분양용	30,000㎡	40,000㎡	+10,000㎡
용도폐지 토지	기부채납 조건용	5,000㎡	10,000㎡	+5,000㎡
	체비지(보류지)		10,000㎡	+10,000㎡
합계		100,000㎡	100,000㎡

(1) (공식3)체비지 등 면적: [B× (C / D)] = 10,000 × (65,000/100,000㎡) = 6,500㎡
(2) 당초 면적기준 체비지 가액 : 3,000천원 × 6,500㎡ = 19,500,000천원
(3) 체비지 지목변경비용 = 200억원 × (10,000/100,000㎡) = 20억원
(4) 산출된 체비지 과세표준액 : 19,500,000천원 – 20억원 = 17,500,000천원

(4) 조합원용 토지 및 건축물

(가) 환지처분으로 취득하는 조합원용 토지

지법(§7⑯ 후단)에 따라 『「도시개발법」에 따른 도시개발사업과 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 정비사업(주거환경개선사업, 재개발사업, 재건축사업)의 시행으로 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자(상속인을 포함)』가 환지계획 또는 관리처분계획에 따라 공급받는 토지는 그 소유자가 승계취득한 것으로 본다. 이 경우 당초 소유한 토지 면적을 초과하여 취득한 것으로 보는 면적에 대하여 취득세 과세표준은 아래 (공식4)의 계산식을 적용하여 계산한다. 이는 「도시개발법」에 따른 도시개발사업과 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 정비사업의 원조합원에 대하여 초과하는 지분면적을 산정할 때 적용하는 것이다. 또한 여기서 지목변경비용은 지법(§7④단서)의 규정에 의거 『「도시개발법」에 따른 도시개발사업(환지방식만 해당하고 수용방식은 제외)의 시행으로 토지의 지목이 사실상 변경된 때에는 그 환지계획에 따라 공급되는 환지는 조합원이』 취득한 것으로 보는 환지부분의 지목변경비용을 의미한다. (공식4) 도시개발사업 시행시 조합원의 과세표준액 = (A × B) - C
A: 해당 토지의 제곱미터당 분양가액(관리처분후)
B: 해당 토지 면적(관리처분후)
C: 법 제7조제4항 후단에 따른 토지의 지목 변경에 따른 취득가액 예시4
도시개발사업조합 환지처분계획에 의한 조합원이 환지처분으로 분양가액이 3백만원/㎡인 경우 조합원의 과세면적 산출은? (전체 지목변경비용 : 200억원)

구분		당초(a)	관리처분후(b)	증감(b-a)
조합원(신탁토지)	조합원 분양용	65,000㎡	40,000㎡	-25,000㎡
비조합원(매수토지)	일반분양용	30,000㎡	40,000㎡	+10,000㎡
용도폐지 토지	기부채납 조건용	5,000㎡	10,000㎡	+5,000㎡
	체비지(보류지)		10,000㎡	+10,000㎡
합계		100,000㎡	100,000㎡

※ (공식4) 조합원의 초과토지 면적 : 없음(만약, 증가면적이 20,000㎡인 경우로 가정하면)

(1) 조합원 초과분 토지가액 : 3,000천원 × 20,000㎡ = 60,000,000천원
(2) 조합원초과토지 지목변경비용 = 200억원 × (20,000/100,000㎡) = 40억원
(3) 증가분 토지의 조합원분 과세표준액 : 60,000,000천원 – 40억원 = 56,000,000천원

(나) 입체환지(立體換地)와 환지처분(換地處分)에 의한 조합원용 토지비교

도시개발법(§32의3①)의 규정에 의거 사업시행자는 입체환지로 건설된 주택 등 건축물을 인가된 환지계획에 따라 환지신청자에게 공급하여야 한다. 입체환지는 환지방식으로 시행되는 개발사업에서 당해 사업지구내에 조합원 등에게 주어야 할 토지의 부족 등의 사유로 인하여 사업시행 이후 종전 토지소유자에게 새로이 조성되는 대지이외 건축물의 일부나 그 건축물이 있는 토지의 공유지분을 부여하는 방식이다. 그런데 현행 지법(§7⑯ 후단)에 따라 토지소유자가 도시개발법상 환지계획 또는 「도시 및 주거환경정비법」상 정비사업의 관리처분계획에 따라 공급받거나 토지상환채권으로 상환받는 건축물은 그 소유자(=조합원)가 원시취득한 것으로 보게 된다. 입체환지를 받는 경우 건물분과 토지분을 함께 취득하게 되므로 당초 지분토지면적 대비 초과토지 면적은 발생되지 아니하지만 건물분을 추가적으로 취득하게 된다. 이때 입체환지 가액은 동일하게 청산이 되지만 건물을 원시취득(2.8%)하는 경우와 초과토지를 환지처분으로 승계취득(4%)하는 경우 세부담상으로는 불합리한 차이가 발생하게 된다. 종전에는 조합원은 청산금 부담여하에 따라 세부담이 동일하였으나 동일한 청산금을 부담하더라도 취득원인과 과세범위에 차이가 발생하기 때문에 아래[표2]와 같이 세부담상 차이가 발생된다.

[표2] 입체환지와 환지처분시 세율 및 과세범위

(5) 소결 : 지분면적 안분과 취득세 과세표준의 특례적용 범위

사업종료후 조택조합 등이 취득한 토지를 조합원용 토지, 비조합원용 및 체비지(보류지)로 안분하는 기준이 종전과는 달리 아래 [표3]와 같이 비율법에 따르도록 변경되었다. 이 경우 배분율은 상기(공식1,2,3,4)에서 보는 바와 같이 주택조합등이 취득하는 신탁토지의 비율을 적용하고 있다. 그런데 첫째, 조합원용 지분가액의 취득세와 관련하여 주택조합과 소규모재건축사업 조합원의 과세표준산정기준이 누락되어 있어 보완이 필요하다. 둘째, 도시 및 주거환경정비법상 정비사업의 범위는 『주거환경개선사업, 재개발사업, 재건축사업』임에도 불구하고 『재건축사업』에 한정하여 증가분 토지의 납세의무자 규정을 두는 것은 과세형평상 보완되어야 한다. 셋째, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법상 정비사업시행자의 범위를 빈집정비사업, 소규모주택정비사업(자율주택정비사업, 가로주택정비사업, 소규모재건축사업, 소규모재개발사업) 시행자로 열거하고 있으나, 소규모재건축사업자에 한정하여 증가분 토지의 납세의무자 규정을 두고 있는 것은 과세형평상 보완되어야 한다. 넷째, 도시개발법상 사업시행자가 조합인 경우에는 조합원분과 비조합원분 과세표준을 구분하여야 하나 비조합원분 과세표준 산정기준이 누락되어 개선이 필요하다고 보여진다.

[표3] 주택관련 사업별 취득세 납세의무와 과세표준 특례 적용범위

4. 유의점

금번 개정으로 재개발사업·도시개발사업관련 취득세 과세체계를 건축물, 토지, 지목변경등 과세대상별로 구분하면서 건축물은 원시취득으로 과세하고 토지는 증가한 면적에 대해 과세하며 지목변경에 대하여는 환지면적기준에 산정하도록 그 과세근거를 지방세특례제한법에서 지방세법으로 이관하였다. 또한 재개발조합 등 비조합원분 지분토지와 체비지·보류지의 면적 안분기준이 달라지게 되었다. 지방세법상 동일 물건이나 1개의 물건을 여러가지의 용도로 사용하는 경우 시가표준액이나 면적으로 기준에 따라 안분하여 과세하고 있으며 안분방법은 비율법과 공제법으로 구분된다. 대부분 지방세 안분과세시에는 비율법에 의해 안분산정하지만 납세자의 이익을 위하여 공제법을 적용하는 경우도 있다. 주택조합 및 재건축조합 등이 해당 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 보아 중복하여 취득세를 부과하지 아니하도록 한 것이 그 예이다. 재건축조합의 조합원용 토지와 도시개발사업의 조합원이 취득하는 토지부분에 대하여는 종전보다 증가하는 부분에 대하여 과세하므로 그 과세표준은 (공식4)에 의거 산정하는 것이 특징이다. 특히 재건축사업의 경우 재건축조합이 취득하는 부동산에 대하여 조합원을 납세의무자로 하고 과세표준은 (공식4)를 적용하나, 주택조합의 경우에는 조합이 취득하는 부동산은 조합원이 취득하는 것으로 보되 과세표준 적용공식이 없어 조합원으로 취득의제되는 부분 전체가 과세되고 신탁시에도 비과세 규정이 적용되지 아니한다(지법§9③단서).

그리고 주택조합, 재건축조합 등 비조합원용 부동산의 과세표준은 지령(§18의4①제3호)에 따라 산정하는데 관리처분이후 비조합원용 토지면적에 신탁받은 토지비율을 곱하는 방식(공식1,2 참조: 비율법)을 적용한다. 또한 재개발조합의 경우에는 일반분양분 등에 대한 지분면적분도 재건축조합의 비조합원분 지분면적 산출과 같이 동일하게 지분면적을 안분하여 산출한다(공식1,2 참조). 이와 같은 비율법에 의한 산정방식은 비조합원용 토지 중 제3자로부터 매입한 토지가 차지하는 면적은 주택조합 등이 제3자로부터 매입한 토지의 면적으로 우선하여 산정하는 방식(공제법)과 커다란 차이가 있다.

그리고 주택조합, 정비사업시행자가 취득하는 체비지와 보류지에 대한 과세표준도 해당 토지면적에 신탁받은 토지비율을 곱하는 방식(공식2)에 따라 산정한다. 다만 도시개발사업의 경우 사업시행자가 취득하는 체비지 등의 과세표준은 당 토지면적에 신탁받은 토지비율을 곱하여 산정하되 지목변경비용을 공제하는 방식(공식3)을 사용하는 것이 차이점이다. 이와 같이 개정된 비조합원용 토지 등에 대한 과세표준산정은 지방세법 부칙(§2 단서)에 의거 2023.1.1.이후 납세의무가 성립되는 분부터 적용하나, 재개발사업 조합원분 주택 등 취득세 감면분은 지특법부칙(§11①)의 규정에 의거 종전에 환지계획인가나 관리처분계획인가를 받은 경우에는 종전 감면규정을 적용하고 있는 점을 유의하여야 한다.(끝)