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1. 의의

지방세법에서는 별장에 대하여 취득세 및 재산세를 중과세하고 있다. 이는 별장을 비생산적인 사치성 재산으로 보아 그 취득을 최대한 억제하는 한편, 이러한 재산을 취득하는 자에게 담세력이 있다고 보기 때문이다. 지방세법상 별장으로 인정되기 위하여는 공부상의 용도에 불구하고 주거용 건축물로서 소유자나 임차인 등 그 사용주체가 상시주거용이 아닌 휴양, 피서 또는 위락 등의 용도로 사용하는 경우이어야 한다. 처분청은 당해 주거용 부동산이 별장인지 여부를 확인하기 위하여 취득목적, 당해 부동산이 소재하고 있는 위치, 주택의 규모와 가액, 사용자와의 관계, 별도의 주택 거주 여부, 전기사용량, 상하수도 사용량, 전화사용량, 점등조사 등 사용실태를 사실조사하게 된다.

따라서 지방세법상 별장은 『① 주거용 건축물일 것 + ② 늘 주거용으로 사용하지 아니할 것 + ③ 휴양ㆍ피서ㆍ놀이 등의 용도로 사용하는 것일 것』을 요건으로 하고 있다. 또한 소유자가 개인인 경우 본인과 그 가족이, 법인 또는 단체인 경우에는 『법인 또는 단체의 임직원 등이 사용하는 것』을 의미한다. 그러나 이와 같은 지방세법상 별장의 요건은 다소 추상적이기 때문에 실무상 별장여부를 판단하기 위해서는 이를 상시 사용하지 아니하고 휴양ㆍ피서ㆍ놀이 등의 용도로 간헐적으로 사용하고 있는지 여부를 주로 조사하게 된다. 이에 여기서는 최근 제기되고 있는 별장에 대한 재산세 등 중과세와 관련하여 별장의 요건과 그에 대한 입증방법을 고찰하고자 한다.

2. 별장의 중과세 요건

(1) 별장과 주거용 건축물 요건

지법(§13⑤) 및 지령(§28③)의 규정에 의거 별장은 『주거용 건축물이면서 늘 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양ㆍ피서ㆍ놀이 등의 용도로 사용하는 건축물과 그 부속토지』로서 소유자가 법인 또는 단체인 경우에는 『법인 또는 단체의 임직원 등이 사용하는 것』을 의미한다. 별장 여부를 판단함에 있어서는 중과세의 입법취지에 비추어 그 취득목적이나 경위, 당해 건물이 휴양 등에 적합한 지역에 위치하는지 여부, 주거지와의 거리, 당해 건물의 본래의 용도와 휴양 등을 위한 시설의 구비 여부, 건물의 규모, 가액, 사치성 및 관리형태, 취득 후 소유자와 이용자의 관계, 이용자의 범위와 이용목적과 형태, 상시 주거의 주택 소유 여부 등 구체적 사정을 종합적으로 고려하여 객관적·합리적으로 판단한다[(대법원2014두13058, 2015.1.15.) 등 판결 참조].

따라서 첫째, 별장은 주거용 건축물이어야 한다. 이 때 반드시 건축허가를 받은 공부상 주택이 아니더라도 사실상 주거용으로 사용하면 요건을 충족한 것으로 본다[(대법원87누932, 1988.4.12.) 참조]. 그러므로 오피스텔, 콘도미니엄 등을 늘 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 피서 등을 위한 별장으로 사용하는 것이라면 이는 별장으로 중과세 적용대상에 해당한다[(대법원2016두38365, 2016.8.19.) 참조]. 다만 지령(§28② 각호)의 요건을 갖춘 농어촌주택과 부속토지는 별장에서 제외한다.

둘째, 별장이 소재하는 위치가 휴양 등에 적합한 지역인지 여부는 참조 사항일 뿐 반드시 자연경관이 수려한 장소에 위치할 필요는 없다[(대법원2013두21465, 2014.2.14.) 참조]. 따라서 ｢당해 건축물의 용도와 사용형태｣에 따라 판단하여야 하며 도심지 내에서도 위치하더라도 사용하는 형태가 피서, 위락용 등 상시 사용하지 아니하는 것이라면 별장에 해당된다.

셋째, 별장은 주로 위락, 피서 등의 휴양 목적으로 취득하는 것이므로 상시 주거하는 주택과 달리 별저(別邸)의 형태로 사용하게 되는 것이다. 그러므로 법인 등이 투자 등 휴양 이외 목적으로 취득하고 사용하는 것이라면 이를 별장으로 볼 수는 없는 것이다[(조심2017지503, 2017.8.11.) 참조].

넷째, 별장의 소유자와 사용자의 관계를 살펴볼 때, 대부분 개인인 경우 그 가족 등이 사용하고 법인인 경우에는 임직원 등이 사용한다. 사용주체가 반드시 그 건축물의 소유자임을 요하는 것은 아니며 그 건축물의 임차인이라도 무방하다[(대법원97누4364, 1997.5.30.) 참조].

(2) 사용형태와 별장의 구분

별장의 사용형태는 ① 건물의 규모 및 가액, ② 간헐적 사용(이용 및 관리 형태), ③ 취득 후 소유자와 이용자의 관계, ④ 휴양 등을 위한 시설구비 여부 등 구체적 사정을 종합적으로 판단하게 된다. 당해 주거용 부동산이 별장인지 여부를 판단하는 데에는 그 사용형태가 관건이 되며 세부적으로 보면 다음과 같다.

(가) 건물의 규모 및 가액 기준

지령(§28② 각호)의 규정에 따르면 농어촌주택의 경우 대지면적이 660㎡이내이고 건축물의 연면적이 150㎡이내일 것 및 건축물의 시가표준액이 6천500만원 이내일 것을 별장에서 제외되기 위한 요건으로 하고 있다.
농어촌 주택 이외에는 별도 규모요건이나 가액요건을 두고 있지 아니하다.

(나) 간헐적 사용 : 상시 주거용으로 사용하는지 여부 등 이용 및 관리형태

상시 주거용으로 사용하는 경우에는 별장에 해당되지 아니하므로 늘 사용하고 있지 않다는 것을 입증하면 당해 주택을 피서 등 휴양 목적으로 간헐적으로 사용하는 것으로 추정할수 있으며, 이를 위하여 전기, 상하수도, 열난방 사용량, 전화 사용량, 점등조사, 별도의 주거지 여부 등을 조사하여 판단한다.

① 전기사용량 기준
주거용부동산이 소재한 지역이 여름철 관광지인 경우 쟁점 부동산을 상시 사용하지 아니한다면 [사례2]와 같이 여름관광철(7~8월)에 사용량이 집중되어야 할 것이지만, 아래 [사례1]의 전기사용량을 분석하면 냉방 등 고려시 평월보다 약간 높은 수준이며 겨울철 (12월~1월) 전기사용량은 평월 수준으로 나타나 상시 주거용으로 사용한 사실을 확인 할 수 있다.



② 상수도사용량 및 열난방 등 관리비 사용기준
아래 그래프와 같이 상수도 사용량이 관리비에 합산 부과되는 주거용 부동산의 상수도사용량 및 열난방 관리비를 분석하면 동절기에 다소 상승하나 매월 일정 수준의 금액 내외로 비슷한 수준이므로 상시 주거용으로 사용하였다고 할 것이다.



③ 점등조사 기준
처분청에서는 별장을 상시 사용하지 아니하였다는 사실을 조사하는 방편으로 점등조사를 병행하게 된다. 이와 같은 조사방식은 해당 별장이 소재한 지역이 경관이 뛰어난 지역(예: 경기도 청평호수, 광교산 자락 앞 등)에 위치하고 있는 경우에 주로 사용한다. 따라서 처분청의 점등조사 실시는 주로 야간에 실시하게 되며 점등조사기간도 약 1개월 내외(30일간) 피서철 등에 집중적으로 조사한다. 이 경우 당해 주거용부동산에 상시 거주할 시간(밤 7시 이후)에 점등된 사실이 없는 경우에는 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 있다고 추정한다.

(다) 이용상황 : 취득 후 소유자와 이용자의 관계

별장은 소유자와 이용자가 대부분 동일하나 취득주체가 개인인 경우에는 본인과 그 가족이 사용하고 법인인 경우에는 임직원의 피서, 휴양용으로 사용하는 것이 통상적인 용법이다. 이는 취득의 목적과도 관련성이 있으므로 취득후 이용자와의 관계를 연관하여 판단하여야 한다. 예를 들어 법인이 투자목적으로 취득하고 법인 장부의 유동자산계정상 판매용 부동산으로 계상되어 있으며 인근 부동산중개사무실에 매각을 의뢰하여 둔 상태라면 이를 관리하는 관리인이 이용하였을 뿐 이를 호화 사치성으로 사용하였다고 하여 이를 별장으로 보기 어렵다[(조심2009지500, 2009.11.13.) 참조].
또한 법인이 주거용 부동산을 구입한 목적이 『대표임원 숙소 등 업무목적』인 경우도 임직원의 피서 위락 등의 목적으로 사용하고자 구입한 것은 아닌 것이다. 법인이 구성원에게 사택이나 숙소를 제공한 경우 그 구성원이 당해법인의 사업 활동에 필요불가결한 중추적인 지위에 있어 사택이나 숙소에 체류하는 것이 직무 수행의 성격도 겸비한다면 당해 사택이나 숙소는 목적사업에 직접 사용되는 것으로 보는 것이다[(대법원2016두48249, 2016.11.24.) 참조] [판례] 당해 법인의 중추적인 구성원의 직접사용 판단(대법원2016두48249, 2016.11.24.)

비영리사업자가 구성원에게 사택이나 숙소를 제공한 경우 그 구성원이 비영리사업자의 사업 활동에 필요불가결한 중추적인 지위에 있어 사택이나 숙소에 체류하는 것이 직무 수행의 성격도 겸비한다면 당해 사택이나 숙소는 목적사업에 직접 사용되는 것으로 볼 수 있지만, 사택이나 숙소의 제공이 단지 구성원에 대한 편의를 도모하기 위한 것이거나 그곳에 체류하는 것이 직무 수행과 크게 관련되지 않는다면 그 사택이나 숙소는 비영리사업자의 목적사업에 직접 사용되는 것으로 볼 수 없음[(대법원2013두21953, 2014.3.13.) 등 참조]. 원고를 대표하는 지위에 있는 이사로서 이사회 회의를 주재하고, 원고의 업무를 통괄하는 업무를 수행하였으므로 원고의 목적사업(전도, 선교, 교육, 자선, 의료 및 기타 사회복리를 위한 사업에 필요한 재산 관리 등)을 수행함에 있어서 필요불가결한 인적요소라고 할 것이다. 따라서 원고의 대표자인 드와잇 ○○ 스트론이 그 재임 중 거주한 이 사건 주택은 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단할 때 비영리사업 자체에 직접 사용된 것으로 볼 수 있음

(라) 구비시설 : 휴양 등을 위한 시설구비

별장용으로 사용하는 경우 내부 시설은 주로 피서, 위락 등에 사용하는 주방기구, 놀이시설 등이 구비되어 있다. 그러나 상시 주거용으로 사용하는 주택의 경우에는 상시 주거용에 공여할 비품 등이 구비되어 있다. 따라서 늘 상시 주거용으로 사용할수 있도록 청소도구 등 비품이 있으며 주택 내부가 일반적인 가정집과 같이 살림살이가 갖추어져 있고 극히 개인적인 물품을 구비한 것이라면 별장용으로 볼 수 없는 것이다.

(마) 주민등록 등재 및 별도 주택 소유 기준

주민등록법(§23①)의 규정에 의거 다른 법률에 특별한 규정이 없으면 주민등록지를 공법(公法) 관계에서의 주소로 한다. 따라서 주소 변동이 있는 경우에는 14일 이내 신고하여야 하며 이 신고로 주민등록지를 상시 주거하는 주거지로 보게 된다. 따라서 주민등록지를 이동하지 아니하는 경우에는 상시 주거용이 아닌 별장용으로 추정하게 된다. 예를 들어 법인의 대표임원이 당해 법인의 업무를 처리하기 위하여 주중에 법인 소유 주택에 거주하였다가 주말에는 본인의 거주지에 거주하는 경우라면 주민등록지를 이전할 필요가 없고, 이는 피서 위락 등의 용도로 사용하는 것이 아니라 업무용으로 사용하는 것으로 볼수 있는 것이다.

3. 별장에 대한 입증방법

앞에서 보았듯 별장의 요건 중 『휴양ㆍ피서ㆍ놀이 등의 용도』로 사용하고 있다는 것을 입증하기 어렵기 때문에 처분청에서는 『① 전기사용량, ② 상수도 사용량, ③ 전화사용량 ④ 주민등록 등재 ⑤ 별도의 주택소유 여부, ⑥ 별장의 소재지역 ⑦ 취득 및 이용목적 ⑧ 구비시설 ⑨ 기타 점등조사 등』을 기준으로 사실확인하여 판단하고 있다.

[별장요건 판단실무기준]

(1) 취득목적 및 경위

별장은 위락, 피서, 휴양 등을 위한 간헐적 사용을 전제로 취득하는 것이 일반적이다. 그러나 취득목적이 피서 등이 아니라 투자 목적이거나 법인대표의 업무겸용 숙소로 사용하기 위한 것이라면 이를 법인의 『업무용 내지 투자목적』으로 취득하기 위해 내부 이사회 등을 개최하여 의사결정한 사실을 그 회의록 등으로 입증하여야 할 것이다[(행자부 세정과-5973, 2006.12.1.) 참조] [사례] 법인대표이사 숙소에 대한 별장 여부 판단(행자부 세정과-5973, 2006.12.1.)

｢별장｣이라 함은 주거용 건축물로서 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양․피서․위락 등의 용도로 사용되는 건축물과 그 부속토지로 규정하고 있는바, 법인이 오피스텔을 취득하여 고객상담 및 주중에는 대표이사 숙소로 사용하는 경우라면 상기 규정에 의한 별장에 해당된다고 볼 수 없음. [사례] 투자목적용 부동산과 별장 중과세 적용 판단(조심2009지500, 2009.11.13.)

청구인의 남편 OOO가 대표이사로 있는 법인이 주택의 건축주인 OOOO건설 주식회사와 4차례에 걸쳐 건설공사하도급계약을 한 사실이 있는 점을 보면, 주택은 법인의 공사계약과 관련하여 법인의 대표이사의 처인 청구인이 취득한 것으로 보여지므로 휴양 등의 목적으로 청구인이 주택을 취득하였다고 보기는 어렵고, 청구인이 제출한 주택단지 방재실 근무자의 확인서등의 내용을 미루어 보면 법인에서 주택단지에 설치한 에어컨등의 가전제품 수리를 위하여 법인의 직원이 주택에 거주한 사실 등을 알 수 있어, 주택을 별장으로 사용하였다기보다는 매각지연으로 인하여 부득이하게 소유하고 있었던 것으로 보임에도 처분청이 청구인이 주택을 취득한 경위 등에 대한 구체적 판단 없이 주택이 경관이 수려한 지역에 위치하면서 휴양이나 위락의 용도로 사용하기에 적합한 시설을 갖추고 있고, 청구인이 주택에 상시거주하지 아니한다하여 이 건 주택을 별장으로 보아 취득세 등을 청구인에게 부과고지한 처분은 잘못임.

(2) 해당 부동산 이용자 범위 및 이용목적, 사용실태에 관한 증빙

별장은 당해 주택의 이용자가 개인은 가족, 법인은 임직원이며 그 사용형태는 피서 등 위락 목적으로, 늘 주거용으로 사용한다고 볼 수 없는 경우를 전제로 하는 것이다. 그러므로 피서·위락 등의 용도가 아닌 경우 납세자가 이를 입증하기 위해서는 전기사용량, 상하수도 사용량, 냉난방 사용량 등 관리비내역을 제출하되 냉난방을 위한 계절적인 요인을 제외하고는 사용량 등이 매월 유사하다는 사실을 입증하여야 한다(조심2014지202, 2014.12.16.) 참조].
[사례] 전기사용량 기준 별장요건 판단(조심2014지202, 2014.12.16.)

사용기간이 피서철이나 주말에 그 사용이 집중된 것으로 나타나지 아니하는 점, 2012년 8월의 전기사용량이 534㎾로 다른 달에 비하여 다소 많으나, 2012년 1년간 월평균 전기사용량이 315㎾인 점 등을 고려하면 이는 냉방 등의 계절적 요인에 의한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 주택을 실제로 휴양·피서·놀이 등의 용도로 사용한 것으로 보기도 어려움 [사례] 전기 사용량으로만 별장 중과세 적용 판단(조심2014지1323, 2014.12.19.)

쟁점오피스텔의 경우 하절기 전력 사용량이 그 이전이 비하여 급증하였으나 상수도 사용량은 별 차이가 없는 것으로 보아 하절기의 경우 이 건 오피스텔의 미분양 오피스텔을 분양받고자 쟁점오피스텔을 방문하는 고객을 위하여 냉방기를 가동하는 경우가 많아 전력 사용량이 급증한 것이라는 청구법인의 주장은 신빙성이 있다고 보이는 점 등에 비추어 쟁점오피스텔의 경우 여름철 대표적인 휴양지인 OOO과 OOO 등이 인근에 위치하고 있어 해수욕장 등 휴양지로 접근하기가 쉽고, 오피스텔의 최상층에 소재하여 언제라도 바다를 조망할 수 있는등 주변 경관이 매우 뛰어나며, 하절기의 전력 사용량이 그 이전에 비하여 급격히 증가하였다고 하더라도 이러한 사실만으로 청구법인이 쟁점오피스텔을 늘 주거용으로 사용하지 않으면서 임직원 등의 휴양·피서 등의 용도로 사용하였다고 보기는 어렵다고 할 것이므로 처분청이 쟁점오피스텔을 청구법인의 별장으로 보아 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못임.

(3) 주택 관리 및 관리자 여부

별장은 상시 주거용으로 사용하지 아니하기 때문에 별도의 관리자를 두는 경우가 대부분이다. 개인의 경우에는 지인이나 관리인을 고용하여 관리하는 형태가 많지만 법인의 경우 대부분 별장용 주택관리를 위하여 별도 직원을 운영하거나 관리인을 고용하여 운영하게 된다. 그런데 당해 주택을 법인이나 기업의 관리부서 직원이 관리하더라도 상시 주거용에 사용하는 것이 아니라면 관리인도 당해 주택에 상시 거주할 필요가 없는 것이다. 만약 투자목적이나 업무겸용 주택으로 사용하는 경우에는 주로 대표임원이 당해 주택에 거주·숙박하고 내부 청소 등은 출장 청소원을 두어 그 비용은 청구법인이 부담하는 형태로 사용하는 것이 일반적이며 이를 두고 휴양·피서 등 위락용으로 사용한다고 볼 수 없는 것이다. 특히 법인의 주요 중추적인 의사결정을 하는 대표임원이 당해 지역에 소재하는 법인사무실에 근무하면서 당해 숙소에서 통근하며, 법인기사가 운전과 함께 별장을 관리·이용한다면 이는 본래적인 별장의 사용형태와는 다른 것이다.

4. 결어

지방세법상 별장의 범위는 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 위락 등으로 사용하는 주거용 부동산으로 정의하고 있다. 그러나 이와 같은 별장의 요건으로만 별장여부를 판단하는데 한계가 있다. 따라서 해당 건물이 별장인지 여부는 실무적으로 그 취득목적이나 경위, 당해 건물이 휴양 등에 적합한 지역에 위치하는지의 여부, 주거지와의 거리, 당해 건물의 본래의 용도와 휴양 등을 위한 시설의 구비 여부, 건물의 규모, 가액, 사치성 및 관리형태, 취득 후 소유자와 이용자의 관계, 이용자의 범위와 이용목적과 형태, 상시 주거의 주택 소유 여부 등 구체적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하고 있다. 이와 같이 별장 여부는 이용자가 당해 주택을 늘 주거용으로 사용하지 아니하고 간헐적으로 사용하는지, 또한 이용형태가 피서, 위락, 휴양 등 용도인지를 보아 추정하게 된다. 따라서 처분청에서 별장 여부에 대한 조사를 할 때에는 그 이용실태를 파악하기 위하여 취득목적 및 경위, 매월 전기사용량, 상하수도사용량, 열냉난방 사용량 등 관리비 지출내역, 점등조사, 관리형태 등을 사실조사하는 것이다. 다만 별장은 기본적으로 주거용 건축물을 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 사치성 형태로 사용하는 부동산을 의미하는 것이기 때문에 『주된 사용 용법』이 『피서 등 간헐적인 사용』인 경우에 해당한다. 따라서 당해 주택의 『주된 사용 용법』이 이와 달리 업무용이나 투자목적용인 경우라면 단지 경관이 좋은 지역에 위치하였다는 사실만으로 별장으로 판단하는 것은 타당하지 아니하다. 나아가 주거용 부동산을 법인의 필요불가결한 중추적인 지위에 있는 대표임원이 숙소로 사용하면서 법인 직무수행의 연장선에서 사용하는 경우에도 통상적인 피서, 위락 등의 용도로 사용하는 주택인 별장으로 볼수 없는 것이므로 별장의 요건을 단순히 전기사용량 등으로 판단해서는 아니된다.