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1. 의의

통상적으로 피상속인이 사망하면 상속인들은 부동산 등 상속재산을 취득하게 된다. 이 경우 피상속인의 재산은 대부분 특정 상속인에게 상속되고, 이후 상속인은 상속등기를 마치고 취득세도 납부하게 된다. 그러나 다른 상속인이 피상속인의 재산중 본인의 상속지분에 해당하는 권리를 주장하는 유류분 소송을 진행하는 경우가 있다. 유류분 반환소송이 받아들여지면 이미 상속으로 취득한 상속재산 중 유류분에 해당하는 부동산 등이 반환되어 당초 상속받았던 특정상속인으로부터 다른 상속인에게 이전된다. 이러한 경우 유류분 반환에 따른 취득세 환급과 유류분 취득에 대한 취득세 세율적용, 취득시기의 인식과 가산세 등 제반 취득세 납세의무에 대한 문제가 발생하게 된다.

지방세법(§7⑬)의 규정에 따르면 상속이 개시되고 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기·등록·명의개서(名義改書) 등이 된 후, 그 상속재산에 대하여 공동상속인이 협의하여 재분할한 결과 특정 상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산가액은 그 재분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받아 취득한 것으로 보게 된다. 그러나 다음에 해당하는 경우에는 증여로 보지 아니하고 상속에 의해 당초 피상속인으로부터 취득하는 것으로 본다.

(1) 취득세 신고·납부기한 내에 재분할에 의한 취득과 등기등을 모두 마친 경우
(2) 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우
(3) 「민법」 제404조에 따른 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산을 상속인사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우
피상속인의 상속인들 중 1인이 유류분 반환소송판결에 따라 상속새산을 취득하는 경우 당초 상속재산을 취득한 상속인으로부터 이전등기를 하기 위해서는 취득세 납부영수증을 첨부해야 하는데, 취득세 납부시 증여에 의한 취득세율과 상속에 의한 취득세율 중 어떤 것을 적용해야 하는지 여부, 유류분권자의 취득세 신고납부에 따른 무신고가산세의 적용여부와 당초 상속으로 인하여 기납부한 취득세는 환급대상이 해당되는지 여부가 쟁점이므로 이에 대하여 살펴보기로 한다.

2. 유류분권의 범위

유류분권이란 상속이 개시되면 일정한 범위의 상속인이 피상속인의 재산중 일정한 비율을 확보할 수 있는 지위를 갖는 권리를 말하고, 여기서 유류분을 침해하는 유증·증여의 효력을 빼앗는 반환청구권이라는 구체적·파생적인 권리가 발생하게 된다. 이 유류분권 내지 유류분권리자로서의 지위는 상속이 개시됨으로써 비로소 고정되며, 이에 따라 구체적인 권리와 권리자로서의 지위가 확정된다. 그러므로 상속개시 이전까지는 일종의 기대권 내지 기대적 지위이며, 권리로서 적극적으로 주장할 수 있는 성질의 것이 아니다. 상속인의 유류분의 범위는 피상속인의 직계비속은 그 법정상속분의 2분의 1, 피상속인의 배우자는 그 법정상속분의 2분의 1, 피상속인의 직계존속은 그 법정상속분의 3분의 1, 피상속인의 형제자매는 그 법정상속분의 3분의 1이 이에 해당한다.


이와 같이 유류분제도는 피상속인이 자유로이 처분할 수 있는 재산과 그렇지 않은 재산을 미리 구분하고 있는 것은 아니므로 자유로이 처분할 수 있는 비율이 미리 정해져 있는 것도 아니며 생전의 피상속인의 재산처분을 직접 그 시점에서 구속하는 것도 아닌 것이다. 따라서 상속개시시점을 기준으로 하여 피상속인이 한 유증 또는 증여를 일정한 한도에서 반환시키는 권리를 유류분권리자가 가지는데 지나지 아니한다고 보고 있다.

3. 유류분 반환에 따른 취득유형과 취득세 세율적용

(1) 유류분 반환과 취득형태

유류분을 침해하는 상속이 개시되더라도 유류분을 침해하는 피상속인의 처분이 당연무효가 되는 것은 아니며, 유류분권리자가 원할 경우 유류분을 침해한 상속인에게 반환을 청구할 수 있다. 또한 유류분을 침해받은 상속인이 유류분 반환청구권을 행사하였다 하더라도 피상속인의 기존 처분이 무효가 되어 피상속인으로부터 다시 상속이 되는 것이 아니라 당초 상속인이 유류분을 침해한 부분에 대한 소유권을 유류분권리자에게 이전할 채무를 지는 것이다. 이는 피상속인으로부터의 상속 취득이 아니고 유류분을 침해한 당초 상속인으로부터의 무상승계취득에 해당되므로 당초 상속인의 취득은 유효하여 기성립한 취득세 납세의무에는 영향이 없는 것이 원칙이다. 또한 유류분권자의 입장에서 유류분 청구에 따른 취득은 피상속인으로부터의 상속 취득이 아니라 당초 상속인으로부터 취득이므로 증여에 의한 취득이 되는 것이다.

그러나, 지방세법(§7 ⑬제2호)의 규정에 의한 『상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우』에는 특정 상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산가액은 그 재분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받아 취득한 것으로 보지 아니하고 당초 피상속인으로부터 상속으로 취득하는 것으로 보는 것으로 증여에 의한 취득으로 보지 아니한다.[(행자부 지방세운영과－364, 2015.2.1.), (대법원2001다6947, 2001.11.30.) 참조] [사례] 유류분반환소송에 따른 상속지분반환시 취득세 세율(행자부 지방세운영과－364, 2015.2.1.)

상속세및증여세법 제31조 제3항 등에서 규정하는 ｢상속회복청구의 소에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우｣에 있어서 법원의 확정 판결의 범위에 조정도 포함하는 것으로 운영하고 있음. 소유권 분쟁에 있어 조정은 민사 관련법 규정에 의거 확정판결의 효력이 있는 점, 동일한 규정을 가지고 있는상속세및증여세법에서는 해당 사안에 대하여 증여로 의제하지 않는 점 등을 볼 때 유류분 반환 청구소송 에서 민사소송법 제220조에 따른 확정판결의 효력이 있는 법원의 조정조서를 받은 경우라면 증여가 아닌 상속으로 보아야 할 것임. [판례] 유류분 반환과 취득세 납세의무(대법원2001다6947, 2001.11.30.)

유류분반환청구의 목적인 증여나 유증이 병존하고 있는 경우에는 유류분권리자는 먼저 유증을 받은 자를 상대로 유류분침해액의 반환을 구하여야 하고, 그 이후에도 여전히 유류분침해액이 남아 있는 경우에 한하여 증여를 받은 자에 대하여 그 부족분을 청구할 수 있는 것이며, 사인증여의 경우에는 유증의 규정이 준용될 뿐만 아니라 그 실제적 기능도 유증과 달리 볼 필요가 없으므로 유증과 같이 보아야 할 것이다.

(2) 유류분 반환에 따른 상속재산의 취득시 적용세율

피상속인으로부터 상속인들에게 상속이 이루어진 상속재산의 경우에는 상속에 의한 취득으로 보아 그에 맞는 취득세율을 적용한다. 그러나 상속재산을 당초 상속인들에게 상속한 이후 재산지분이 변동되는 경우에는 원칙적으로 당초 상속인으로부터 다른 상속인이 증여받는 것으로 본다. 그러나 상속재산을 반환받게 되는 경우라도 지방세법(§7 ⑬ 각호)의 규정에서는 일정한 경우 증여로 인한 취득으로 보지 아니하고 피상속인으로부터의 상속에 의한 취득으로 보도록 간주하고 있다.

① 취득세 신고·납부기한 내에 재분할에 의한 취득과 등기등을 모두 마친 경우

지방세법(§20①)의 규정에 따르면 상속재산에 해당하는 취득세 과세물건을 취득한 자는 상속개시일(실종선고일)이 속하는 달의 말일부터 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 각각 9개월) 이내에 그 상속재산의 과세표준에 상속에 따른 취득세 세율을 적용하여 산출한 세액을 상속물건 소재지 관할 지방자치단체의 장에게 취득세로 신고하고 납부하여야 한다. 만약 당초 상속인이 취득한 후 재분할이 발생한 경우라도 상속개시일이 속하는 달의 말일로부터 6월(9월)까지 재분할 등기를 마친 경우에는 상속에 의한 취득으로 간주하게 된다.[(조심2018지738, 2018.9.20.) 참조]

[사례] 상속등기후 재분할시 취득세 납세의무(조심2018지738, 2018.9.20.)

상속재산의 협의분할은 공동상속인 간의 일종의 계약으로서 공동상속인 전원이 참여하여야 하는 것인 점[(대법원2003다65438, 2004.10.28.)(대법원2003다65445, 2004.10.28.) 판결]에 비추어, 법정 상속 지분대로 상속등기를 경료한 이상 그와 같이 협의분할이 이루어진 것으로 보이고, 이미 취득세 납세의무가 성립하였다 할 것인 점, 그 이후 상속재산분할의 소에 의한 상속인들간 협의조정에 따라 그 지분이 달라진 것은 상속재산을 재분할을 한 것이어서 특별한 사정이 없는 한 지법 제7조 제13항의 적용 대상임.

② 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우

지방세법(§7 ⑬ 제2호)의 규정에 의한 『상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우』에는 증여로 보지 아니하고 상속으로 보도록 별도 규정하고 있다. 따라서 법정 상속인들이 상속재산 유류분반환청구소를 제기하여 유류분을 반환받고 소유권이전등기를 이행하는 경우라도 당초 피상속인으로부터 상속을 원인으로 상속재산을 반환받아 재산상의 지위를 회복하는 것으로 본다. 그러므로 당초 상속인으로부터 이전등기를 받는 경우라고 하더라도 취득의 형태는 상속으로 인한 취득에 해당되는 이상 취득세의 세율 적용은 증여에 의한 취득세율(3.5%)이 적용되는 것이 아니라 상속에 의한 취득세율(2.8%)이 적용되는 것이다. 따라서 유류분반환 청구 소송으로 법원의 확정판결에 따라 상속인 및 상속재산에 변동이 발생하여 당초 상속인으로부터 이전등기 형식으로 취득하는 경우에는 상속에 의한 취득으로 간주되는 것이다.

[사례] 유류분반환 소유권이전등기시 등록면허세 적용세율(행안부 도세-115, 2008.3.20.)

법정 상속인들이 상속재산 유류분반환청구소를 제기하여 유류분을 반환받아 소유권이전등기를 이행하는 경우 상속을 원인으로 상속재산을 반환받아 재산상의 지위를 회복하는 것이므로 상속개시일을 취득시기로 보며, 등록면허세는 상속으로 인한 세율을 적용함. ※유류분 반환시 등록면허세의 적용세율은 상속으로 보아 상속에 해당하는 세율을 적용함.

③ 「민법」제404조에 따른 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산을 상속인 사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우

지방세법(§7 ⑬ 제3호은 『「민법」제404조에 따른 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산을 상속인 사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우』에도 마찬가지로 당초 상속인으로부터 취득하더라도 증여로 보지 아니하고 상속으로 보도록 별도 규정하고 있다. 「민법」 제404조에 따르면 상속인 중 1인에 대한 채권자가 상속지분만 있는 상속인 겸 채무자를 상대로 채권자대위권을 행사하는 경우 비록 공동상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산이라도 채무자인 상속인의 재산에 대하여는 채권자 대위권행사가 가능하다. 이를 토대로 당초 상속재산에 대한 지분 변동이 발생되어 채무자 겸 상속인이 취득하게 되는 경우에도 상속에 의한 취득으로 간주되는 것이다.

(3) 유류분반환과 기납부 취득세의 환급

피상속인의 모든 재산을 상속받은 당초상속인이 유류분반환청구소송에 의하여 유류분을 타상속인에게 반환하였을 경우 반환한 유류분에 상당하는 상속재산에 대하여 기납부한 취득세를 환부받을 수 있는 것인지 여부가 쟁점이다.
피상속인의 사망으로 인하여 당초 상속인이 취득한 상속재산에 대한 취득세 납세의무는 상속으로 유효하게 취득되었기 때문에 변동이 없다. 그런데 유류분 반환청구소송으로 피상속인의 상속인중 타상속인이 유류분 반환소송판결에 따라 이전등기를 하는 경우, 본래는 당초 상속인으로부터 취득하기 때문에 증여에 의한 이전등기가 되나 지방세법(§7 ⑬ 제2호)의 규정에 의거 상속에 의한 취득으로 간주된다. 따라서 당초 취득자가 취득한 상속재산은 취득한 것으로 의제되지 아니하고 피상속인에게 반환한 상태에서 다른 타 상속인에게 이전하는 결과를 초래하게 된다. 따라서 타상속인의 취득은 피상속인으로부터의 상속에 의한 취득이 되어 당초 상속인은 상속에 따른 취득행위가 없어지게 되며 당초 취득에 따른 취득세를 환급받게 되는 것이다. 이와 같은 논거를 취하지 아니할 경우에는 1개의 물건에 2 이상의 취득행위를 인정하게 되는 불합리한 상태가 발생하게 되기 때문이다. 따라서 유류분반환에 따른 타상속인의 상속재산 취득은 상속에 의한 취득에 해당하는 이상 상속세율을 적용하여야 하고, 기 상속받은 당초상속인이 납부한 취득세는 환급대상에 해당하는 것이다.

(4) 유류분 반환과 취득세 신고납부와 가산세 적용

유류분반환소송에 의해 유류분을 취득한 상속인은 지방세법(§20①)의 규정에 따라 취득한 날(상속개시일이 속하는 달의 말일)로부터 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 각각 9개월) 이내에 그 과세표준에 상속세율을 적용하여 산출한 세액을 신고하고 납부하여야 한다. 이 경우 상속개시일이 취득일이 되기 때문에 유류분반환 청구 소송으로 당초상속인으로부터 이전등기를 받는 경우라고 하더라도 신고납부기한(6월)이 경과되어 무신고가산세가 불합리하게 부과되는 문제가 발생하게 된다. 조세심판원은 유류분반환청구소송의 법원결정 이전에 토지를 상속재산으로 보아 취득세 등을 신고·납부하는 것은 현실적으로 어렵다는 점에서 상속개시일로부터 6월 이내에 토지에 대한 취득세 등의 신고·납부의무를 이행하도록 기대하는 것이 무리라는 사정이 인정되며 취득세 등의 신고·납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 한다고 판결한 바 있다.[(조심2012지780, 2012.12.11.) 참조]

[사례] 유류분반환에 따른 취득과 취득세 가산세 적용(조심2012지783, 2012.12.11.)

토지의 등기부등본 등 심리자료에서 이 사건 토지는 피상속인이 사망하기 전인 2004.4.7. 증여를 원인으로 피상속인 차남의 배우자 및 그 자녀들 명의로 각각 소유권이전등기가 경료 되었으며, 청구인이 유류분반환청구소송을 제기하여 2011.6.10. 법원의 판결OOO 및 2012.3.26. 법원의 조정결정OOO에 따라 이 사건 토지가 청구인 소유로 지분등기 되었음이 확인되는바, 청구인이 위 법원의 결정 이전에 이 사건 토지를 청구인의 상속재산으로 보아 취득세 등을 신고·납부하는 것은 현실적으로 어려운 것으로 볼 수 있는 점에서 청구인에게 상속개시일로부터 6월 이내에 이 사건 토지에 대한 취득세 등의 신고·납부의무를 이행하도록 기대하는 것이 무리라는 사정이 인정되어 취득세 등의 신고·납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보는 것이 타당하다고 하겠으므로, 청구인이 법원의 조정결정일부터 6월 이내에 취득세 등을 신고·납부한 것에 대한 가산세 관련 경정청구를 처분청이 거부한 처분은 잘못이라고 판단된다[(조심2008중2241, 2009.12.22.) 및 (조심2012지644, 2012.11.29.) 같은 뜻].

4. 결어

유류분반환소송으로 취득하는 상속재산에 대하여 제기되는 쟁점은 3가지로 요약된다.

첫째, 유류분을 취득하는 상속인의 취득형태와 취득세 세율적용 문제이다. 본래 유류분은 당초상속인으로부터 다른 상속인에게 이전되는 상속재산으로 본래는 증여에 의한 취득에 해당한다. 그러나 지방세법(§7 ⑬ 각호)의 사유에 해당하는 경우에는 비록 다른 상속인으로부터 상속재산을 이전받는 경우라고 하더라도 피상속인으로부터 취득하는 것으로 보아 상속을 원인으로 취득하는 경우의 취득세율(2.8%)을 적용한다는 점이다.

둘째, 상속이 개시되어 당초 상속인이 취득한 상속재산이 유류분 소송으로 인해 반환된 경우 당초 상속인이 기 납부한 취득세도 환급대상에 해당하는지 여부가 쟁점이다. 이러한 경우 유류분 반환으로 당초 상속인의 취득행위가 궁극적으로 소멸하게 되며 이는 취득세 과세근거인 취득행위가 없는 것이므로 취득세 납세의무가 발생되지 아니하여 기 납부한 취득세를 환급받게 된다는 점이다.

셋째, 유류분반환청구 소송으로 취득하는 상속재산은 상속개시일에 취득하는 것으로 보게 되나 소송기간이 장기간 소요됨에 따라 상속개시일로부터 6월(외국거주시 9월)이내 취득세를 신고할 수가 없어 무신고가산세를 부담하게 되는 불합리한 결과를 초래하게 된다. 따라서 지방세법상 명문의 규정은 없으나 이러한 경우 취득일로부터 신고납부기한내에 신고납부할 수 없는 정당한 사유로 인정하고 있다는 점이다.(끝)