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1. 의의

지특법(§74①)은 「도시개발법」 제2조제1항제2호에 따른 도시개발사업과 「도시 및 주거환경정비법」 제2조제2호나목에 따른 재개발사업의 시행으로 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자(상속인을 포함)인 조합원 등이 환지계획 및 토지상환채권에 따라 취득하는 토지, 관리처분계획에 따라 취득하는 토지 및 건축물에 대해서는 취득세를 면제하되, “청산금에 상당하는 부분은 과세한다”고 규정하고 있다. 이와 관련하여 과세원인이 재개발인 경우에는 원시취득인지 승계취득인지, 또 도시개발사업인 경우 승계취득인지 지목변경취득인지에 대한 문제가 제기된다. 일반적인 취득세 등 감면은 과세표준에 표준세율을 곱하여 산출된 세액에 대하여 감면을 적용한다. 그러나 원조합원이 취득하는 부동산에 대한 감면인 경우에는 종전 부동산평가액과 새로 취득하는 부동산의 차액인 청산금에 대한 과세방식에서 일반적인 취득세 등 지방세 감면방식과는 차이가 있다.

또한 지방세법(§7⑧)의 규정에 따르면 재건축사업의 경우 재건축조합이 취득하는 조합원용 부동산에 대하여는 조합원이 취득하는 것으로 의제하고 있다. 그러나 재건축사업과는 달리 재개발사업에서는 조합과 조합원을 별도의 인격체로 보기 때문에 재개발조합이 새로운 건축물을 신축하는 경우에는 취득세 과세체계에 맞게 원조합원·승계조합원 구분없이 원시취득으로 과세하는 것이다. 그리고 그 건축물의 부속토지는 종전 소유토지와 위치·면적이 달라지더라도 종전 부동산의 환지에 해당하기 때문에 과세대상에서 제외하고, 종전 소유토지가액보다 증가한 경우 증가한 가액에 상당하는 부분에 대하여만 과세하는 것이다. 이에 여기에서는 도시개발사업 관련 취득세 감면에 대하여 사업방식과 조합원에 따른 과세상 차이를 비교분석하고 최근 쟁점이 되는 재개발사업의 범위 등에 대하여 살펴보기로 한다.

2. 재개발사업의 범위

「도시 및 주거환경정비법(=도시정비법)」에 따른 사업 중 주택재개발사업과 주거환경정비사업을 통합하여 『재개발사업』으로 하고, 주거환경개선사업과 주거환경관리사업을 통합하여 『주거환경개선사업』으로 하였다(아래 표1 참조). 이에 지특법(§74①: 2017.2.8. 개정, 2018.2.9. 시행)에서도 재개발사업으로 규정하여 감면대상사업에 『주거환경정비사업』이 포함되었다. 그러나 2019년 지특법 개정(2018.12.24. 개정, 2019.1.1. 시행)시 재개발사업(정비기반시설이 열악하고 노후ㆍ불량건축물이 밀집한 지역에서 주거환경개선을 하는 경우로 한정한다)으로 감면범위를 다시 축소하였다.

<표1> 도정법상 재개발사업과 주거환경개선사업의 통합비교
또다시 지특법(법률 제16865호, 2020. 1. 15., 개정) 조문을 ‘재개발사업’으로 개정하되 부칙(§5②)에서 『재개발사업으로서 2020년 1월 1일 이후 「도시 및 주거환경정비법」 제50조에 따른 사업시행계획 인가를 받는 사업부터 적용』하도록 함에 따라, 2008. 2. 8. 이후 2019. 12. 31. 이전에 사업시행인가를 받은 경우에는 감면을 적용받을 여지가 없게 되어 결국 주거환경정비사업이 『정비기반시설이 열악하고 노후·불량건축물이 밀집한 지역에서 주거환경개선을 하는 경우』에 해당하는지 여부가 감면대상사업에 해당하는지를 판단하는 기준이 되는 것이다.

(가) 2019년 취득분과 재개발사업의 범위

구 지특법(§74③ 제1호: 2018.12.24. 개정, 2019.1.1. 시행)에서는 감면대상 재개발사업의 범위를 『정비기반시설이 열악하고 노후ㆍ불량건축물이 밀집한 지역에서 주거환경개선을 하는 경우』로 별도 규정하고 있어 도시정비법과 차이가 있다. 따라서 구 도시정비법상의 『도시환경정비사업』이 이에 해당하는지 여부가 쟁점이 되는데, 기존에는 『도시환경정비사업은 상업지역ㆍ공업지역 등으로서 토지의 효율적 이용과 도심 또는 부도심 등 도시기능의 회복이나 상권활성화 등이 필요한 지역에서 도시환경을 개선하기 위하여 시행하는 사업』으로 규정되어 있었으나 이는 2018. 2. 7. 기준으로 폐지되어 그 개념이 상실되었다. 또한 도시정비법 부칙(§4)에서 개정 규정은 2018. 2. 8.부터 시행하되 통합된 재개발사업의 적용은 『이 법 시행 후 최초로 관리처분계획인가를 신청하는 경우부터 적용한다.』라고 규정하고 있어 2019. 1. 30.에 인가를 받은 경우에는 개정된 재개발사업의 개념을 적용하여야 할 것이다.
[판례] 도시환경정비사업에 대한 지방세 감면범위(대법원2020두45766, 2020.11.12.)

도시정비법이 2017. 2. 8. 법률 제14567호로 개정되면서 지방세특례법도 부수적으로 함께 개정됨에 따라 이 조항의 취득세 감경대상에 도시환경정비사업도 포함되게 된 점, 이 조항이 2018. 12. 24. 법률 제16041호로 개정되면서 취득세 감면 대상이 재개발사업 중 종전의 주택재개발사업과 주거환경개선사업 중 종전의 주거환경개선사업만으로 한정된 점은 인정된다. 그러나 이 사유만으로 이 조항에서 종전 도시환경정비사업을 취득세 감경대상에 포함시키고 있는 것이 단순한 입법상 미비라고 볼 수도 없음. 입법자는 단순히 ‘주택재개발사업’이라는 용어만을 ‘재개발사업’으로 수정한 것이 아니라 ‘주택재개발사업 및 도시환경정비사업’도 일괄적으로 ‘재개발사업’으로 개정하였는데, 이는 지방세특례제한법상 ‘주택재개발사업’이 종전 주택재개발사업 및 종전 도시환경정비사업을 모두 통칭하는 ‘재개발사업’으로 개정된 것을 단순히 입법 미비라고 보기 어렵게 하는 사정이다. [사례] 재개발사업에 대한 감면 범위

토지의 취득 당시 시행 중인 도시 및 주거환경정비법」(2017.2.8. 법률 제14567호로 개정된 것) 제2조 제2호에 따르면 종전의 도시환경정비사업 역시 재개발사업에 포함되므로 취득세 감면 대상인 재개발사업에는 종전 도시환경정비사업이 포함된다고 보아야 하는 점, 「도시 및 주거환경정비법」의 개정으로 주택재개발사업 등이 재개발사업으로 통합되었다는 이유로 「지방세특례제한법」 제74조 제3항 제1호의 취득세 감면대상에서 도시환경정비사업을 제외하는 것은 법적인 안정성 측면에서 바람직하지 않다고 보이는바, 도시환경정비사업에 사용하고자 취득한 토지는 「지방세특례제한법」 제74조 제3항 제1호에 따른 취득세 감면대상이라 할 것임[(조심2019지1668, 2019.12.4.) 같은 뜻임](조심2021지437, 2021.4.21.)

(나) 2020년 이후 취득분과 재개발사업의 범위

구 지특법(§74⑤ 제1호)상 재개발사업의 의미는 도시정비법상 재개발사업과 동일하지만 이에 대한 적용은 동법 부칙에 따라 『재개발사업으로서 2020년 1월 1일 이후 「도시 및 주거환경정비법」 제50조에 따른 사업시행계획 인가를 받는 사업부터 적용』하도록 규정하고 있다. 따라서 도시정비법상의 부칙규정에 따라 2019. 12. 31. 이전에 사업시행인가를 받은 경우에는 감면을 적용받을 수 없는 문제가 발생하게 된다.

3. 재개발사업과 취득의 형태

도시정비법상 재개발사업의 추진에 따라 재개발대상 구역내 토지 등을 취득하는 형태를 살펴보면, 먼저 재개발사업조합(=법인)이 설립된 후 ①토지소유자 등로부터 토지를 취득하고, 관리처분계획인가 내용에 따라 ②주택, 건축물을 신축공사후 준공이 되면 관리처분계획에 따른 처분을 하고, ③이전고시를 하면서 종전 토지소유자 등이나 일반인에게 이전 및 분양하게 된다.


유자 등으로부터 승계취득(상기 (1))하는 것이므로 50% 감면대상이 되고(지특법§74⑤ 제1호), 공동주택 등 건축물 준공시에는 건축주인 재개발사업조합이 원시취득(상기(2))하는 것에 해당되어 50% 감면적용이 된다(지특법§74⑤ 제2호). 도시정비법상 이전고시는 종전 토지 소유자 등에게서 주택, 건축물 및 토지를 관리처분계획에 따라 승계취득(상기(3))하는 것에 해당되며 초과분에 대하여 취득세를 과세하되(지특법§74①), 1가구1주택인 경우 75% 감면된다(지특법§74⑤ 제3호).

그런데 지법(§7⑧)의 규정에 따르면 『재건축사업』과는 달리 재개발조합이 조합원용 부동산을 취득하면 조합원의이 취득한 것으로 의제¹⁾하기 때문에 상기(1)의 경우 취득세 납세의무가 발생되지 아니하고 상기(2)의 경우 재건축조합의 원시취득과 동시에 조합원의 원시취득으로 의제되는 것이다. 다만, 재건축사업의 경우 조합원 이외의 자에게 귀속되는 부동산에 대하여는 재건축조합이 취득세 납세의무를 부담하게 되므로 준공시 원시취득에 따른 취득세를 납부하여야 하는데, 일반 분양분 등은 이를 분양받는자 등이 승계취득에 따른 취득세를 납부하는 구조이므로 차이가 있다. 1) 지방세법 제7조(납세의무자) ⑧ 「주택법」 제11조에 따른 주택조합과 「도시 및 주거환경정비법」 제35조제3항 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제23조에 따른 재건축조합 및 소규모재건축조합(이하 이 장에서 “주택조합등”이라 한다)이 해당 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산(공동주택과 부대시설ㆍ복리시설 및 그 부속토지를 말한다)은 그 조합원이 취득한 것으로 본다. 다만, 조합원에게 귀속되지 아니하는 부동산(이하 이 장에서 “비조합원용 부동산”이라 한다)은 제외한다.

4. 재개발사업에 따른 조합원의 취득 감면

지특법(§74① 제1호)의 규정은 조합원을 원조합원과 승계조합원으로 구분하고 각각 납부할 초과액의 산정방식에 차이를 두고 있다. 왜냐하면 원조합원은 재개발사업조합에 토지 등을 무상으로 양여한 것이기 때문에 사실상 취득가액이 없으며, 승계조합원의 경우 원조합원으로부터 입주권을 취득할 때 토지 등 취득가액에 프리미엄을 합산한 가액으로 거래하므로 이를 부동산거래법에 따라 검증한 가액으로 사실상 취득가액이 확인되는 것이다.


『청산금을 부담하는 경우에는 그 청산금에 상당하는 부동산』의 의미와 관련하여 원조합원의 경우를 살펴보면, 재개발사업이 종료되면 조합에서는 사업비 정산을 하기 위해 원 조합원의 소유 부동산 가액을 평가한 후 그 초과분에 대하여 정산절차에 의거 청산금을 납부하게 되며 추가 납부할 정산금이 없거나 역으로 청산금을 현금교부받는 경우도 발생한다. 재개발사업이 종료되면 원조합원은 아파트 등 부동산을 신규취득하는데, 취득세를 납부할 과세표준산정시 이를 환지의 일종으로 보아 청산금상당액(=『신규취득 부동산가액 - 당초 부동산가액』)만을 과세표준으로 삼게된다. 특히 2023년 이후 시가인정액이 도입되면 종전 부동산가액과 신규취득한 부동산가액의 감정가액을 각각 산정하여 과세하게 된다. 승계조합원의 경우 『신규취득 부동산가액 - 종전 부동산가액』의 차액을 과세표준으로 하며, 승계조합원이 원 조합원으로부터 조합원 지위(입주권)을 취득할 당시 부동산가액은 검인계약서 등에 의해 사실상 취득가액으로 인정된다. 추후 재개발사업이 종료되어 사업비를 정산하는 경우 승계조합원에 대하여도 차액을 정산금으로 납부를 하지만 이 때 취득세 과세표준은 환지로 보되 사실상 취득가액의 차액으로 하는 것이다.²⁾ 승계조합원의 범위는 사업시행인가(취득한 부동산의 소재지가 승계취득일 현재 지정지역으로 지정된 경우에는 도시개발구역 지정 또는 정비구역 지정일) 이후 환지 이전에 부동산을 승계취득한 자로 한다. 이와 같이 원조합원과 승계조합원의 과세표준 산정방법에 구분을 두는 이유는 승계조합원의 경우 투기목적으로 취득하는 사례가 있어 세제상의 혜택을 최소화하기 위함이다. 2) [지방세특례제한법시행령] 제34조 ② 법 제74조제2항에 따른 초과액은 같은 조 제1항의 환지계획 등에 따른 취득부동산의 과세표준(「지방세법」 제10조제5항에 따른 사실상의 취득가격이 증명되는 경우에는 사실상의 취득가격을 말한다)에서 환지 이전의 부동산의 과세표준(승계취득할 당시의 취득세 과세표준을 말한다)을 뺀 금액으로 한다.
재개발사업시 감면대상은 조합원이 관리처분계획에 따라 처분 후 취득하는 아파트 등 부동산이 되며 과세부분은 초과취득하는 부동산 가액이 된다. 초과취득하는 부동산에 대한 과세표준 산정은 면적 정산방식이 아니라 가액정산방식(입체환지 포함)으로 하며, 신규 아파트 등 부동산을 취득하는 부분에 대하여 추가 청산금을 납부하는 것이기 때문에 조합원의 과세원인은 『승계취득』에 해당하는 것이다. 도시개발사업의 경우에도 도시개발사업조합으로부터 환지처분으로 취득하는 부분에 대하여는 과세가 되지 아니하지만 초과부분에 대하여는 과세가 되는 것이므로 이 경우 조합원의 취득 원인 또한 승계취득에 해당하는 것이다. 재개발사업의 경우 재개발사업조합이 건축주가 되기 때문에 원시취득자는 사업시행자인 재개발사업조합이 된다. 따라서 원조합원·승계조합원 구분없이 새로이 신축한 건축물을 원시취득자인 조합으로부터 승계취득하는 것이다.

5. 도시개발사업시 환지방식에 의한 토지지목변경시 납세의무

도시개발사업으로 당초 도시개발사업조합(=사업시행자)이 취득한 토지의 지목이 사실상 변경된 경우에는 지목변경에 따른 간주취득세를 사업시행자가 납부하여야 하나 지특법(§74⑤ 제1호)의 규정에 의거 지목변경에 따른 간주취득세가 감면적용된다[(조심2020지406, 2020.7.14.) 참조]

부동산 취득의 범위에는 부동산취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 획득하였는가의 여부에는 관계없이 부동산취득의 모든 경우가 포함되는 것으로써, 소유권 이전형식이 없는 토지의 지목변경 또한 ｢사회통념상｣ 취득이라고는 볼 수 없으나 지목변경 등으로 당해 토지의 경제적 효용가치가 증가되었기 때문에 지방세법상 취득으로 의제하여 취득세 과세대상으로 보는 것이다. 그러므로 부동산 취득시 취득세를 감면받는 법인의 지목변경행위는 토지의 가치를 증가시킨 것으로 토지의 취득으로 의제하며 나아가 감면적용대상에 해당한다(조심2020지406, 2020.7.14.) 등].
[사례] 지목변경과 산업단지 사업시행자 감면적용(조심2020지406, 2020.7.14.)

「구 지특법」 제78조 제1항에서 규정하고 있는 “산업단지를 조성하기 위하여 취득”에는 매매․신축 등에 의한 취득뿐만 아니라 토지의 지목변경에 의한 취득도 포함하는 점, 청구법인은 산업단지개발사업의 시행자의 지위에서 조성공사를 시행하여 토지의 지목을 임야에서 공장용지로 변경하였으므로 산업단지를 조성하기 위한 취득에 해당된다고 보이는 점 등에 비추어 취득세 등은 「지특법」 제78조 제1항 및 「경북도세감면조례」 제10조 제1호에 따라 100분의 60 감면대상임 [판례] 감면법인의 신탁 후 토지의 지목변경시 감면(대법원2016두42487, 2019.10.31.)

간주취득세의 납세의무자인 수탁자가 관광단지개발 사업시행자로서 관광단지개발 사업을 시행하기 위하여 해당 토지의 지목이 사실상 변경됨으로써 가액이 증가한 것으로 볼 수 있어야 특례규정을 적용할 수 있음. [사례] 기부채납부동산의 범위에 지목변경의 포섭(조심2020지221, 2020.3.3.)

「지법」제9조 제2항에서 규정한 “국가 등에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산”에는 특별한 사정이 없는 한 지목변경에 따른 취득도 포함된다고 보아야 하는 점, 도시계획도로 개설비용 중 대로과 관련하여 부담한 금액은 일종의 부담금으로 공동주택의 취득가격에 포함된다 할 것이나, 나머지 비용은 공동주택의 취득과 관련이 없는 토지의 지목변경을 위한 비용으로 그 자체로「지법」제9조 제2항에서 규정한 국가 등에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산에 해당함.
그리고 도시개발사업의 경우 토지조성공사로 지목변경이 수반되므로 지목변경취득과 대지조성 목적의 토지취득으로 구분하여 과세하게 된다. 이 경우 토지의 지목변경이 이루어진 시점(=납세의무성립일)은 당해 형질변경의 원인이 되는 공사가 완료된 때이므로 도시개발사업으로 지목변경이 수반되는 것이라면 당해 도시개발사업이 준공된 시점에 지목변경이 이루어진 것으로 보아야 할 것이다.[(대법원2017두35844, 2018.3.29.) 참조]

따라서 지목변경에 따른 취득시 과세표준은 공사가 완료된 때에 전체 공사비를 환지면적을 기준으로 안분하여 산정해야 하며, 환지예정지로 하는 경우에는 환지처분시 변경되는 경우가 있으므로 납세의무성립 시점에 확정된 납세의무자를 기준으로 납세의무를 부여하는 것이 타당하다. 따라서 지목변경 당시 납세의무자는 환지예정지 지정일이 아닌 환지처분고시일을 기준으로 판단하는 것이 실제 지목변경이 이루어진 날과 일치하기 때문에 그에 따라 납세의무 성립과 납세의무자의 범위를 정하여야 하는 것이다.
[사례] 지목변경에 따른 취득시기와 과세표준 범위

‘지목’이란 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것이므로, 구 지방세법 제105조 제5항에서 토지의 지목을 사실상 변경한다는 것은 토지의 주된 용도를 사실상 변경하는 것을 의미한다. 이때의 변경이 있는지 여부는 토지의 현황이 물리적으로 변경되었는지 여부뿐만 아니라 상하수도공사, 도시가스공사, 전기통신공사 유무를 비롯하여 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단되어야 한다[(대법원2005두12756, 2006.7.13.) 판결 등 참조]. 어느 토지 지상에 건축물 공사가 수반되는 경우 해당 토지가 건축물 부속토지로서의 기능을 갖추게 되는 시점에 비로소 그 지목이 사실상 변경된다고 보아야 하는데, 토지는 아파트가 완공됨으로써 주된 용도가 사실상 대지로 변경되었으므로, 그 전에 이미 지급되거나 지급원인이 발생한 조경공사비는 토지의 지목변경에 관한 취득세의 과세표준에 포함되어야 함(대법원2017두35844, 2018.3.29.)
[참조] 재개발사업 및 재건축사업관련 납세의무 비교