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1. 의의

양도소득세 완화 등 최근 정부의 부동산대책이 발표되면서 가족 등 특수관계자간의 무상증여시 양도소득세 절세방안을 강구하는 사례가 늘고 있다. 이와 더불어 전세보증금 인수 등 부담조건부 증여와 관련한 이슈도 관심을 모으고 있다. 부담부 증여의 경우 지방세법상 원칙적으로 무상승계취득인 증여로 보지만 일정한 요건을 구비하는 경우에는 부담분에 한정하여 유상승계취득으로 인정받을 수 있다. 그리고 증여를 통해 부동산의 취득가액을 높여 추후 양도시 양도차익을 줄이고, 궁극적으로 양도소득세를 절세할 수가 있다. 이는 2023년부터는 증여에 따른 취득세 과세표준이 기존 시가표준액에서 시가를 반영하는 시가인정액으로 변경되기 때문이다. 시가인정액이 적용되면 부동산 시세를 기준으로 취득세를 부과하기 때문에 공시가격현실화율을 감안할 때 증여에 따른 취득세가 2배 정도 증가하게 된다. 그러나 부담부 증여의 경우 소득수준 등 유상승계 취득 인정요건을 구비하는 부담분 부분에 대하여는 유상승계의 취득세 세율이 적용되어, 취득하는 부동산이 주택인 경우에는 주택가액에 따라 1%~3%의 세율을 적용하게 된다. 이러한 부담부증여의 경우 취득하는 주택의 가액을 전체 주택가액으로 하는지 아니면 부담부 부분의 주택가액만을 기준으로 주택 유상특례세율을 적용하는지 여부가 쟁점이다. 이에 여기서는 부담부 증여시 주택의 유상특례세율이 적용되는 주택가액 범위를 어느 기준으로 적용하여야 하는지 그 적정성에 대하여 살펴보기로 한다.

2. 지방세법상 취득형태와 부담부증여

(1) 부담부 증여에 있어서 부담조건부 취득시 유상성 판단

지방세법상 취득세에 있어서 취득의 형태는 중요하다. 그 이유는 취득의 형태에 따라 취득세 과세표준의 적용기준과 세율이 달라지기 때문이다. 지방세법 분법 이전에는 취득형태 여하에 불구하고 취득세 세율이 2%로 동일하게 적용되었으나 2011년 이후부터는 취득의 형태에 따라 취득세 세율이 달라지게 된다. 예를 들어 토지를 취득함에 있어서 증여 등 무상취득의 경우에는 3.5%의 세율이 적용되나 매매 등 유상취득의 경우에는 4%의 세율을 적용받게 된다.

그런데 부담부 증여의 경우에는 무상분과 유상분이 함께 있는 거래이다. 즉, 무상증여받는 부분은 상대방으로부터 대가없이 취득하기 때문에 무상취득에 해당한다. 그러나 부담분 부분에 대하여는 향후 거래상대방 이외의 자 등에게 취득에 따른 대가를 지급하여야 하는 의무가 발생하기 때문에 유상 취득에 해당한다.

이와 같은 부담부 증여에 대하여 무상분과 유상분을 각각 구분할 것인지 아니면 취득의 형태가 증여를 원인으로 하는 이상 전체를 무상으로 볼 것인지 여부에 따라 세율 적용에 따른 세부담이 달라지게 된다. 통상적으로 증여의 경우 직계존비속간 또는 부부간에 이루어지는 경우가 많아 부담부증여라고 하더라도 전체적인 취득형태는 무상취득에 해당하지 아니한다. 유상취득의 본질은 취득과 관련하여 취득자에게 거래 상대방 또는 제3자에게 대가를 지급할 의무를 수반하는 것이라고 볼 때 부담부 부분에 대하여는 취득의 유상성을 인정하는 것이다. 부담부증여에 있어서 유상취득에 해당하는 부담분의 범위에 대하여 어떻게 볼 것인지에 대하여 사례를 살펴보면 다음과 같다.

[예시1] 상가부동산 증여가액(시가표준액) : 100억원, 상가보증금 30억원인 경우
⇒ 무상분 증여 : 100-30= 70억원, 부담분(유상분) : 30억원

[예시2] 상가부동산 증여가액(시가표준액) : 50억원, 상가보증금 60억원인 경우
⇒ 무상분 증여 : 0원, 부담분 (유상분) : 60억원 → 전체가 유상거래가 됨 [판례] 부담부증여의 과세표준 범위와 유상승계취득 판단(서울고법2005누20186, 2006.4.7.)

아파트를 취득하기 위하여 김○○과 사이에 김○○의 450백만원의 채무를 인수하기로 약정한 것은 과세대상물건을 취득함에 소요된 사실상 취득가액이 입증된 경우에 해당한다고 할 것이므로 위 채무인수액은 관련 법령이 정한 취득, 등기당시의 가액으로 봄이 상당하다 할 것임. 부담부증여의 경우 증여세를 계산함에 있어서 부담을 한 채무액은 증여재산가액을 산정함에 있어 차감하는 점에 비추어 볼 때 원고가 이 사건 아파트를 증여받음에 있어 아파트의 시가표준액을 초과하는 채무인수를 한 이상 그에 의한 취득을 세법상으로는 전체적으로 유상승계취득으로 보아야 할 것이고 무상승계취득으로 볼 수 없음.

[사례] 부담부증여에 의한 취득세 과세표준 적용(행안부 지방세운영과－731, 2018.4.3.)

부담부분의 원인이 된 계약서 등의 입증서류상 금액(5억원)이 있음에도 시가표준액(3억원)과 유사한 가액을 부담부증여 계약서상 취득가액(3억원)으로 기재한 경우에는, 전세계약서 등의 입증할 수 있는 서류에 의하여 확인되는 금액(5억원)을 지방세법상 취득 당시의 가액으로 적용하여야 할 것임.

(2) 부담부 증여와 시가인정액의 적용

부담부증여시 취득세 과세표준은 시가표준액을 적용한 후 유상분(부담분)을 시가표준액에서 공제하여 산출하는데, 만약 부담분이 시가표준액을 초과하는 경우에는 전체가 유상취득에 해당하게 된다. 그러나 2023년 이후부터는 지방세법상 시가인정액제도가 도입되기 때문에 무상취득에 해당하게 되더라도 시가인정액이 우선 적용된다.

지방세법(§10의 2 ⑥)의 규정에 의거 증여자의 채무를 인수하는 부담부 증여의 경우 채무액에 상당하는 부분(“채무부담액”이라 함)에 대해서는 유상승계취득으로 보아 사실상 취득가액을 적용하고, 취득물건의 시가인정액에서 채무부담액을 뺀 잔액에 대해서는 무상취득 과세표준으로 본다.

무상취득 과세표준＝시가인정액－채무부담액
부담부증여의 경우 유상으로 취득한 것으로 보는 채무액에 상당하는 부분(“채무부담액”)의 범위는 시가인정액을 그 한도로 한다. 이와 같이 부담부 증여의 경우 유상과 무상취득이 혼재되어 있어 이를 구분하기 위하여 유상분과 무상분으로 안분하여야 하나, 비율법이 아닌 잔여공제법으로 안분하는 것이므로 전체 감정평가액인 시가인정액에서 채무인수액을 공제하게 된다. 그리고 채무부담액은 취득자가 부동산등의 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 인수한 것을 입증한 채무액으로서 다음의 금액으로 한다.

(1) 등기부 등본으로 확인되는 부동산등에 대한 저당권, 가압류, 가처분 등에 따른 채무부담액
(2) 금융기관이 발급한 채무자 변경 확인서 등으로 확인되는 금융기관의 금융채무액
(3) 임대차계약서 등으로 확인되는 부동산등에 대한 임대보증금액
(4) 그 밖에 판결문, 공정증서 등 객관적 입증자료로 확인되는 취득자의 채무부담액

3. 부담부증여시 취득세 세율의 적용

(1) 부담부 증여에 대한 세율적용기준

지방세법(§7⑫)의 규정에 의거 증여자의 채무를 인수하는 부담부(負擔附) 증여의 경우에는 그 채무액에 상당하는 부분은 부동산 등을 유상으로 취득하는 것으로 보나, 배우자 또는 직계존비속으로부터의 부동산등의 부담부 증여인 경우에는 원칙적으로 무상취득으로 의제한다. 다만 배우자 또는 직계존비속의 부동산등을 취득하는 경우에는 증여로 취득한 것으로 의제하더라도 해당 부동산등의 취득을 위하여 그 대가를 지급한 사실이 다음에 의하여 증명되는 경우 유상으로 취득한 것으로 의제한다.

① 그 대가를 지급하기 위한 취득자의 소득이 증명되는 경우
② 소유재산을 처분 또는 담보한 금액으로 해당 부동산을 취득한 경우
③ 이미 상속세 또는 증여세를 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함) 받았거나 신고한 경우로서 그 상속 또는 수증 재산의 가액으로 그 대가를 지급한 경우
④ 취득자의 재산으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우
[지침] 특수관계인 간 거래시 소득금액 인정 범위(행자부 지방세운영과-2291, 2016.9.2.)

배우자 또는 직계존비속의 부동산등을 취득시 수증자가 소득이 없어 승계받은 채무를 부담할 능력이 없는 등의 경우에는 사실상 채무를 인수받았다고 보기 어려워 유상성을 인정하기 어렵다고 할 것이나 다만, 배우자간의 소득은 공동으로 이룬 것(대법원2000다58804, 2001.5.8.)으로 볼 수 있으므로 아래와 같이 배우자간·직계존비속간의 거래에 있어, 배우자의 소득의 인정범위와 관련한 지침을 통보함.

<배우자간·직계존비속간 거래시 배우자의 소득금액 인정 범위>

(2) 부담부 증여시 부담분에 대한 세율적용

부담부 증여시에는 증여분은 무상취득에 해당하기 때문에 무상취득의 세율 3.5%가 적용되고, 채무인수등 부담분에 대하여는 유상취득에 해당하므로 4%의 세율이 적용된다. 위에서 본 바와 같이 직계존비속이나 배우자가 아닌 경우에는 별도의 입증책임이 없이 채무인수분 등은 유상세율이 적용된다. 그러나 배우자 또는 직계존비속의 부동산등을 취득하는 경우라면 해당 부동산등의 취득을 위하여 그 대가를 지급한 사실이 부담능력이나 소득증명서 등으로 증명되는 경우에 유상취득으로 인정이 되는 것이다.[(조심2021지734, 2021.8.12.)등]
[사례] 부담부증여의 유상취득(조심2021지734, 2021.8.12.)

계약이 부담부증여 계약이라고 하더라도 개정된 지법 제7조 제12항 단서 및 제11항에서 직계존비속간의 부담부증여는 제11항 제4호의 각 목에 따라 취득자(수증자)의 재산으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우를 제외하고는 제11항 본문 규정에 따라 모두 증여취득으로 의제하도록 규정하고 있는바, 등기부등본상 청구인이 쟁점채무를 승계한 것과 별개로, 쟁점채무의 승계 당시 청구인이 그 채무를 부담할 능력이 있는지 여부가 확인되어야 함.

[사례] 직계존비속간의 거래와 증여의제(조심2020지3670, 2021.6.2.)

거래대가를 지급하기 위한 취득자의 소득이 증명되는 경우에 해당하는지의 여부는 직계존비속간에 거래를 하게 된 배경, 문제가 되는 부분이 거래금액에서 차지하는 비중, 해당 예탁금의 존부에 대하여 금융기관을 비롯한 다른 유사기관 등의 확인이 있는지 여부, 당사자들의 향후 상환 능력 및 가능성, 해당 시기 또는 지역에 통용되는 거래의 관행, 부동산 취득 전·후에 있어 당사자의 실제 사용 여부 및 구체적인 현황 등을 종합적으로 고려하여, 거래 대금을 실제 지급한 것으로 볼 수 있는지를 종합하여 판단함[(조심2018지1133, 2018.10.1.) 참조).

[사례] 부담부 증여의 경우 채무상당액 부분의 입증(법제처16-212, 2016.6.27.)

공매, 파산으로 인한 처분 및 교환이 아닌 방법으로 배우자 또는 직계존비속의 주택을 해당 주택의 임차보증금 반환채무를 인수하는 조건으로 부담부 증여로 취득하는 경우에 지방세법 제7조 제12항에 따라 부담부 증여의 채무액에 상당하는 부분을 유상으로 취득하는 것으로 보려면, 같은 조 제11항 제4호에 따라 대가를 지급한 사실이 증명되어야 함.

4. 주택에 대한 부담조건부 취득과 유상특례세율의 적용기준

(1) 주택 유상세율의 적용특례

지방세법(§11① 제8호)의 규정에 의거 주택의 유상취득시에는 취득가액에 따라 예외적으로 세율의 특례가 적용된다. 이를 자세히 살펴보면, 취득당시가액이 6억원 이하인 주택은 1%, 취득당시가액이 6억원을 초과하고 9억원 이하인 주택은 2~3%, 취득당시가액이 9억원을 초과하는 주택은 3%의 세율이 적용된다. 이 때 주택의 범위는 사실상 주택임을 전제로 하되 공부상 용도가 주택인 경우에 주택으로 인정된다. 따라서 유상거래를 원인으로 세율의 특례가 적용되는 주택은 「주택법」 제2조 제1호에 따른 주택으로서 「건축법」에 따른 건축물대장ㆍ사용승인서ㆍ임시사용승인서 또는 「부동산등기법」에 따른 등기부에 주택으로 기재된 주거용 건축물과 그 부속토지를 말한다.

이 경우 지분으로 취득한 주택의 취득당시가액은 아래의 계산식에 따라 산출한 전체 주택의 취득당시가액으로 하며, 부동산이 공유물일 때에는 그 취득지분의 가액을 과세표준으로 하여 각각의 세율을 적용한다.

전체 주택의 취득 당시의 가액	=	취득 지분의 취득 당시의 가액	X	전체 주택의 시가표준액
				취득 지분의 시가표준액

따라서 지방세법(§11① 제8호 후단)의 규정에 의거 『지분으로 취득한 주택의 취득당시가액은 계산식에 따라 산출한 전체 주택의 취득당시가액』으로 적용하도록 하기 때문에 주택 유상세율특례를 적용할 때에도 전체주택가격을 기준으로 과세표준을 산출하여 세율을 적용하게 된다.[(대법원2016두32367, 2016.4.28.)참조] 예를 들면 주택을 취득할 때 지분(20%)으로 취득하는 가액이 6억원 이하라고 하더라도 전체 주택의 취득가액이 30억원인 경우에는 『취득당시가액이 9억원을 초과하는 주택에 해당되므로 3%』의 세율이 적용된다는 것이다. 이는 주택을 쪼개기 형식으로 편법 취득하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것으로 전체 주택의 취득가액을 기준으로 주택의 유상취득의 특례세율을 적용하도록 한 것이다.
[판례]주택의 취득세 세율 적용기준(대법원2016두32367, 2016.4.28.)

수인이 하나의 주택을 공유지분으로 취득한 때에 그에 적용되는 취득세율은 각 공유지분의 가액이 아니라 주택 전체의 가액을 기준으로 판단하여야 한다고 봄.

[판례]주택거래 감면시 9억원 주택의 범위(대법원2013두7117, 2013.7.25.)

취득 당시의 가액이 9억원 이하인 주택인지 여부는 각 공유지분의 가액이 아니라 주택 전체의 가액을 기준으로 판단함.

[판례]공유지분 주택에 대한 주택세율 적용기준(대법원2017두30344, 2017.4.13.)

구 지방세법 제11조 제2항의 문언에 따르더라도 과세표준을 산정하는 기준을 ｢취득지분의 가액｣으로 한다는 것이지 그에 적용할 세율을 결정함에 있어서도 ｢취득지분의 가액｣을 기준으로 한다는 의미라고는 볼 수 없고, 적용 세율에 관하여는 ｢제1항 제1호·제2호·제7호 및 제8호에 규정된 각각의 세율｣을 적용한다는 것으로 해석됨.

(2) 부담조건부 취득시 주택의 세율적용 주택가액 범위

부담부증여의 경우 채무인수 등 부담분에 대하여는 유상승계취득에 해당하는바 증여대상부동산이 주택인 경우에는 부담금액에 따라 취득세 세율이 달리 적용된다. 채무상당액을 인수하는 경우에는 증여가 아닌 유상으로 주택을 취득하는 것이므로 이 경우 취득하는 주택의 『취득당시가액』을 얼마로 보는지 여부가 쟁점이다. 예를 들면 아래의 사례와 같이 수증자가 증여자의 금융기관 부채를 인수하는 부담부 증여방식으로 주택을 취득하는 경우 주택의 『취득당시가액』의 판단여하에 따라 유상 부분에 대한 취득세 특례세율이 1% 또는 3%로 달라지기 때문이다.
[예시1] 주택 공시가격 30억원, 증여분 80%(24억원), 부채인수 조건부 취득분20%(6억원)인 경우 6억원 부분에 대한 취득세 세율?(주택 유상세율 1%인지, 3%인지?) 지방세법(§7⑫)의 규정에 의거 『증여자의 채무를 인수하는 부담부(負擔附) 증여의 경우에는 그 채무액에 상당하는 부분은 부동산등을 유상으로 취득』하는 것으로 보는 것이다. 그러나 주택을 지분으로 취득하는 경우에는 『주택의 지분가액을 지분비율로 나누어 산출한 전체 주택가액을 취득당시가액』으로 하고 이에 따라 전체 취득가액에 따른 주택의 유상취득세율특례를 적용한다. 부담부 증여시에는 무상분과 유상분으로 구분된다고 하더라도 지분취득방식이 아니기 때문에 전체주택가액으로 산정하여 적용하는 것이 아니며, 따라서 채무인수액에 상당하는 주택가액을 기준으로 주택 유상취득 세율특례를 적용하여야 하는 것이다. 그러므로 전체주택가액이 30억원이며 부담부조건으로 취득하는 부분(20%)의 취득가액이 6억원 이하인 경우에는 비록 전체 주택의 취득가액이 30억원인 경우라도 『취득당시가액이 6억원 이하에 해당하는 주택에 해당되므로 1%』의 주택 유상특례세율이 적용되는 것이다.[(조심2018지15, 2018.2.6.)참조]
[사례] 부담부증여와 주택의 취득세 적용세율(조심2018지15, 2018.2.6.)

쟁점채무를 승계하는 부담부 증여로 주택을 취득한 것으로 쟁점채무에 해당하는 부분은 지방세법 제11조 제1항 제8호에 따른 세율(1천분의 10)을 적용하는 것이 타당함.
다만, 이 경우라도 배우자나 직계존비속간의 부담부 증여가 유상취득으로 인정받기 위해서는 그 부동산을 취득하기 위하여 그 대가를 지급한 사실이 부담능력이나 소득증명서 등으로 증명되어야 한다. 그리고 주택을 2인 이상 부담부 조건으로 취득하는 경우라면 주택유상취득 특례세율을 적용하는 취득당시주택가액은 채무인수액 등 부담지분별로 안분한 주택가액이 아니라 유상취득에 해당하는 채무인수액 전체가액을 기준으로 하여 그에 따른 주택특례세율을 적용하게된다.
[예시2] 주택 공시가격 30억원 증여분 60%(18억원) 부채인수 조건부 취득분40%(12억원)인 경우 12억원 부분에 대하여 2명이 각각(50%씩)인수하는 경우 적용할 취득세 세율?(주택 유상세율 1%인지, 3%인지?)

- 지분별로 취득하여 6억원이 되더라도 전체 유상주택 취득가액은 12억원을 기준으로 3%의 세율을 적용하는 것임

5. 결어

부담부증여의 취득형태는 무상취득과 유상취득분이 혼재되어 있다. 그러나 지방세법상에서는 부담부증여형식으로 주택을 취득하는 경우에는 부담분에 대하여는 유상취득의 세율이 적용되며, 이 경우 부담부 증여로 취득하는 전체 주택취득가액으로 세율을 적용하는 것이 아니라 부담분에 해당하는 주택가액을 기준으로 주택의 세율특례를 적용하여야 할 것이다. (끝)