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1. 의의

지방세특례제한법이나 지방자치단체 감면조례상에서 감면대상 객체는 대부분 감면법인(LH공사 등)이 목적사업에 직접 사용하기 위하여 『취득하는 부동산』이다.^* 그리고 지방세법(§6 제1호)의 규정에서 "취득"이란 매매, 개수(改修), 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다고 규정하고 있다. 지방세법(§6 제2호)의 규정에서 "부동산"이란 토지 및 건축물을 말한다고 되어 있으며, 동조 제3호에서는 "토지"란 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다고 규정하고 있다.
따라서 "취득"의 범위에는 매매, 개수(改修), 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득이 포함되기 때문에 지방세법상 간주취득인 지목변경, 개수(改修), 차량의 종류변경이나 과점주주의 간주 취득도 취득의 범주에 포섭되는 것이다. 그러면 지방세특례제한법상의 감면법인이 목적사업에 직접 사용하기 위하여 사업개시일부터 5년 이내에 취득하는 부동산에 대하여 취득세를 감면받고 있는 경우 개수, 지목변경 등과 같은 의제취득도 『취득하는 부동산』의 범위에 포함되어 감면을 받을 수 있는지 여부가 쟁점이다. 이에 여기서는 지방세특례제한법 등에서 감면을 적용받는 법인 등이 취득하는 부동산의 범위에 지목변경 등 간주취득에 대하여도 감면을 받을 수가 있는지 여부와, 이와 같이 간주취득에 대하여도 감면을 적용받을 경우 어느 범위까지 감면을 받을 수 있는지에 대하여 분석하고자 한다.

2. 『취득하는 부동산』의 의미

(1) 부동산의 범위

지방세법(§6 2호)상 "부동산"이란 토지 및 건축물을 말한다고 규정하고 있으며 이는 실물인 토지와 건축물을 의미하는 것이다. 그러므로 사회통념상으로는 실물이 아닌 지목변경이나 개수에 대하여는 부동산의 범주에 포섭되지 아니한다고 할 수가 있다.
그러나 『취득하는 부동산』의 범위에 의제취득도 포함하는 것이므로 의제취득하는 부동산도 이에 해당되는 것인바, 결과적으로 토지에 대한 의제취득인 “지목변경”이나 건축물에 대한 의제취득인 “개수”도 이에 포함된다고 할 것이다. 이와 같은 논거는 지방세법(§6 제1호)의 규정에서 찾아 볼 수가 있다. 이 규정에 따르면 “취득”이란 매매, 교환, 개수(改修) 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말하며, 이 『모든 취득』의 범위에는 의제취득이 포함되기 때문이다. 사회통념상 취득은 실물 부동산의 취득을 전제로 하지만 지방세법상 취득의 범위는 실물부동산을 취득하는 것뿐 아니라 의제취득하는 부동산도 포함하여 판단하기 때문이다. 즉 지방세법상 재산의 경제적 가치증대나 개선으로 인한 경우도 취득으로 의제하고 있는 경우에는 취득세의 납세의무를 발생시키는 취득에 해당되는 것이다.[(대법원2010두2395, 2012.6.14.) 참조] 그러므로 취득세에서 판단할 때 지목변경이나 개축, 대수선과 같은 간주취득의 경우 당해 부동산의 증가된 경제적 가치를 취득한 것으로 의제하는 것이기 때문에 「취득하는 부동산」의 범위에 해당하여 감면대상이 되는 것이다. 더 나아가 「취득하는 부동산」에 부동산전세권등기, 부동산저당권등기, 공유물분할등기 등에 대한 등기가 포함되는지 여부와 등록면허세 감면대상 여부를 판단할 때에도 부동산과 관련한 권리의 취득이기 때문에 마찬가지로 감면하여야 타당하다.

[판례] 토지 지목변경에 대한 납세의무자 판단(대법원2010두2395, 2012.6.14.) 취득세 과세대상이 되는 것은 토지의 소유권을 취득하거나 「소유하고 있는」 토지의 지목이 사실상 변경되어 그 가액이 증가한 경우인데[(대법원83누696, 1984.5.15.) 등 참조], 신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 있어 지목의 변경으로 인한 취득세의 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하고, 위탁자가 그 토지의 지목을 사실상 변경하였다고 하여 달리 볼 것은 아님.

[사례] 취득하는 부동산등기에 부동산전세권 등의 범위(행자부 세정13407-665, 1999.6.3) 제사·종교·자선·학술·기예 기타 공익사업을 목적으로 하는 비영리사업자가 그 사업에 사용하기 위한 부동산에 대한 등기에 대하여는 등록면허세를 부과하지 않음. 따라서 종교용(교회)에 사용하기 위하여 부동산에 전세권을 설정하는 경우 그 전세권은 부동산에 대한 등기에 해당되므로 등기시 등록면허세가 비과세되는 것임.

(2) 취득하는 재산과의 비교

지방세법에 "재산"에 대한 규정을 별도로 두고 있지 아니하기 때문에 재산의 범위에 대하여 광의적인 개념을 적용할 수가 있는지 여부가 쟁점이다. 예를 들면 서울특별시 시세 감면조례(§7)상에서 외국인 투자기업이 신고한 사업을 영위하기 위하여 취득하는 재산에 대한 취득세의 감면기간 및 감면율을 살펴보면, 사업개시일부터 10년간은 해당 재산에 대한 산출세액에 외국인투자비율을 곱한 금액의 전액을, 그 다음 5년간은 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 경감하도록 규정하고 있다. 이 때 『취득하는 재산』의 범위는 취득개념 범위 내에서 판단하여야 할 것이다.
따라서 그 감면대상은 「재산」이라고 규정한 경우 부동산뿐만 아니라 차량, 저당권, 전세권 등을 포함하는 개념이나, 「부동산」으로 표현된 경우에는 토지와 건축물을 의미하기 때문에 차량이나 기계장비 등은 이에 포함되지 않는다. 외투법인이 취득하는 재산의 범위에는 의제취득인 개수 등도 포함되는 것이므로, 사업개시일로부터 15년 이내에 취득이 이루어진 것이면 취득세 감면대상에 해당하며, 서울시세감면조례(§7)에서는 취득하는 『재산』으로 규정되어 있으므로 부동산 뿐 아니라 대수선 등 개수와 업무용 자동차(청소용 실내카트기 등) 등에 대하여도 취득세 감면 적용대상에 해당하는 것으로 볼 수가 있다.

3. 감면대상 부동산의 범위

(1) 지목변경과 감면 부동산

부동산 취득의 범위에는 부동산취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 획득하였는가의 여부에는 관계없이 부동산취득의 모든 경우가 포함된다. 따라서 소유권 이전형식이 없는 토지의 지목변경은 「사회통념상」 취득이라고 볼 수 없으나, 지목변경 등으로 당해 토지의 경제적 효용가치가 증가되었기 때문에 지방세법상 취득으로 의제하여 취득세 과세대상으로 보는 것이다. 그러므로 부동산 취득시 취득세를 감면받는 법인의 지목변경행위는 토지의 가치증가분만큼 의제취득에 해당하며 나아가 감면적용대상에 해당한다[(조심2020지406, 2020.07.14.) 등]. 지방세특례제한법 등의 규정에서 감면법인이 목적사업에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대하여 취득세를 감면하는 경우 『부동산』의 범위에 지목변경이 포함되므로 이는 감면 적용대상인 것이다.[(대법원2008두14142, 2008.10.23.) 참조]

[사례] 지목변경과 산업단지 사업시행자 감면적용(조심2020지406, 2020.07.14.) 「구지특법」제78조 제1항에서 규정하고 있는 “산업단지를 조성하기 위하여 취득”에는 매매·신축 등에 의한 취득뿐만 아니라 토지의 지목변경에 의한 취득도 포함하는 점, 청구법인은 산업단지개발사업의 시행자의 지위에서 조성공사를 시행하여 토지의 지목을 임야에서 공장용지로 변경하였으므로 산업단지를 조성하기 위한 취득에 해당된다고 보이는 점 등에 비추어 취득세 등은「지특법」제78조 제1항 및「경북도세감면조례」제10조 제1호에 따라 100분의 60 감면대상임

[판례] 감면법인의 신탁 후 토지의 지목변경시 감면(대법원2016두42487, 2019.10.31.) 간주취득세의 납세의무자인 수탁자가 관광단지개발 사업시행자로서 관광단지개발 사업을 시행하기 위하여 해당 토지의 지목이 사실상 변경됨으로써 가액이 증가한 것으로 볼 수 있어야 특례규정을 적용할 수 있음.

[판례]감면법인의 지목변경시 감면대상 판단(대법원2008두14142, 2008.11.23.) 토지상에 건축된 공장건물이 완공되어 공장이 가동하기 시작한 것은 2005.9.4.경임은 앞서 본 바와 같으므로 이 시점에는 토지의 지목에 대한 사실상 변경이 이루어져 지방세법상 과세 대상이 되는 토지의 취득이 있었다고 할 것임. 따라서 「○○ ENG」의 사업개시일인 2004.8.3.로부터 2년 내인 2005.9.4.경 토지를 그 사업에 사용하기 위하여 취득하여 구조세특례제한법 제120조 제3항, 농어촌특별세법 제4조 제3호에 따라 토지에 대한 취득세 등 면제 대상자에 해당함.

(2) 개수와 감면 부동산

지방세법 제6조제6호의 규정에 의거 개수에 해당하는 경우에는 취득세 납세의무가 발생되는 것인바, 개수의 범위는 ① 「건축법」 제2조제1항제9호에 따른 대수선, ② 건축물 중 레저시설, 저장시설, 도크(dock)시설, 접안시설, 도관시설, 급수ㆍ배수시설, 에너지 공급시설 및 그 밖에 이와 유사한 시설(이에 딸린 시설을 포함)로서 시설을 수선하는 것, ③ 건축물에 딸린 시설물 중 시설물을 한 종류 이상 설치하거나 수선하는 것을 의미하는 것이다. 감면법인이 당해 부동산을 취득하여 취득세를 감면받은 이후 대수선등 개수를 하는 경우에도 부동산 취득으로 감면을 받을 수 있는지 여부가 쟁점이다. 지방세법(§6 제1호)의 규정에서 "취득"의 범위에 개수(改修) 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다고 규정하고 있기 때문에 취득의 범위에는 개수(改修)도 포함되는 것이다. 같은 법(§6 제2호)의 규정에 따르면 "부동산"이란 토지 및 건축물을 말하며 “건축물”은 「건축법」 제2조제1항제2호에 따른 건축물(이와 유사한 형태의 건축물을 포함)과 토지에 정착하거나 지하 또는 다른 구조물에 설치하는 레저시설, 저장시설, 도크(dock)시설, 접안시설, 도관시설, 급수ㆍ배수시설, 에너지 공급시설 및 그 밖에 이와 유사한 시설(이에 딸린 시설을 포함)을 말한다. 그러므로 개수를 원인으로 건물의 효용가치가 증가되는 경우에도 『취득하는 부동산』의 범위에 포함되는 것이다. 따라서 감면법인이 건축물을 개수한 경우에도 취득하는 부동산의 범위에 포함되는 이상 취득세 감면 적용대상에 해당한다.
다만, 개수로 인한 취득시 과세대상여부에는 차이가 있는데, 예를 들어 건물 전체에 대한 리모델링을 하더라도 건축법상 대수선에 해당하지는 않고 건물공사중 전기공사와 외벽공사의 경우에도 개수에 해당되지 아니하여 취득세 납세의무가 발생되지 않는다. 반면 배관공사의 경우 난방용ㆍ욕탕용 온수 및 열 공급시설공사에 해당하는 경우라면 내역서를 근거로 취득세 납세의무가 발생하는 것이다. 만약 해당 개수로 인한 취득이 감면법인이 취득하는 부동산에 포함된다면 이와 같은 개수에 대하여도 감면이 적용되는 것이다.

[사례] 태양광발전시설의 설치와 개수(행안부 지방세운영과-682, 2017.10.17.) 건축물을 신축하면서 20kw 미만의 태양광 발전시설을 설치하여 건축물의 일반조명, 보일러 가동 등 건축물의 건물의 유지관리에 사용하는 경우라면, 지방세법 개수(改修)에 해당하는지에 관계없이 신축건축물의 취득세 과세표준에 포함됨. 건축물 준공 후에 옥상 또는 옥외 주차장에 20kw 이상의 발전시설을 설치하여 건축물의 유지관리에 사용하는 경우라면 해당 건축물과 유기적으로 연결되어 건축물의 효용가치를 증가시키는 건축물에 딸린 시설로서 취득세 과세대상 개수에 해당함.

(3) 감면법인의 과점주주와 간주취득세 감면

과점주주에 대한 간주취득세 과세는 주식을 취득함으로써 주식발행법인의 보유자산을 취득한 것으로 보는 것을 말한다. 만약 법인이 자산취득에 대한 취득세를 비과세·감면받는 경우 과점주주에 대하여도 비과세·감면을 적용할 지에 대한 기준은 「누구」를 기준으로 하느냐에 따라 다르다. 과점주주의 간주취득은 발행법인의 부동산 등을 취득한 것으로 간주하는 것이므로 주식발행법인이 비과세 또는 감면받는 경우 과점주주에게는 비과세·감면을 적용할 수 없다. 그 이유를 살펴보면 첫째, 절대적 비과세 또는 감면대상에 대하여는 과점주주도 적용대상에 해당한다. 즉 취득물건이 취득세 면세점(과표가 75만원) 이하의 물건이거나 누구든지 취득하더라도 비과세하는 물건인 경우(예 기부채납 부동산) 등 불특정다수를 상대로 하는 비과세·감면은 과점주주도 마찬가지로 비과세하거나 면세하는 것이다.[(대법원2009두20816, 2011.1.27.) 참조]. 둘째, 상대적 비과세 또는 감면대상에 대한 경우에는 과점주주에 대한 주식취득에 대하여 별도의 비과세 또는 감면규정이 없다면 비과세 또는 감면대상으로 할 수가 없다. 이는 과점주주는 주식을 취득함으로써 주식발행법인의 부동산 등을 간주취득하는 것이므로 당해법인이 취득하는 부동산으로 볼 수가 없기 때문이다.[(행안부 부동산세제과-2069, 2021.7.29.) 참조]

[사례]과점주주의 감면 적용기준(행안부 부동산세제과-2069, 2021.7.29.) 특정 법인이 부동산 등을 취득하여 그에 따른 비과세, 감면 또는 중과세는 취득의 주체가 해당 목적사업에 사용여부 등 지방세관계법에서 정하는 과세요건에 충족해야 하는데, 과세대상 부동산 등을 취득한 법인이 아닌 그 과점주주에게는 이러한 과세요건이 적용된다고 볼 수 없고, 과점주주 B가 여객자동차운송사업 면허를 보유하고 있다 하더라도 시내버스 운송사업에 직접 사용하는 것은 A법인이며 이를 B가 직접 사용한다고 볼 수 없이므로, B법인이 A법인의 주식을 취득하여 A법인의 과점주주가 되는 경우, A법인이 보유한 천연가스 버스에 대하여 지특법 제70조 제3항에 따른 취득세 감면대상이 아님.

[사례]과점주주의 감면 적용 범위(조심2010지934, 2011.10.11.) 이 법 및 기타법령의 규정에 의하여 취득세가 비과세 또는 감면되는 부분에 대하여는 그러하지 아니하다고 규정하고 있는바, 여기서 「취득세가 비과세 또는 감면되는 경우」라 함은 과점주주의 간주취득이 지방세법 또는 기타 법령의 규정에 의한 비과세 또는 감면요건에 해당하는 경우라 할 것이므로 당해 법인이 부동산 등을 취득하면서 취득세를 면제받았다고 하여 바로 과점주주로 된 자의 취득세 납세의무도 면제되는 것은 아님.

(4) 연부취득하는 부동산과 감면범위

지방세특례제한법에서 일정한 감면적용기간 내에 취득하는 경우에만 감면을 하는 경우(예를 들면 대체취득으로 인한 감면은 마지막 보상금을 받은 날로부터 1년 이내에 취득하는 경우)와 취득주체를 기준으로 일정한 감면적용기간 내에 취득하는 경우에만 감면을 하는 경우(예를 들면 창업중소기업에 대한 감면은 창업일로부터 4년 이내 취득하는 사업용 재산에 대하여 감면하는 경우)가 있다, 대금지급기간을 2년 이상으로 하여 연부로 취득하는 경우 감면기간을 경과한 후에도 연부취득이 진행될 수 있는데, 이러한 경우 감면대상으로 판단할 것인가 여부가 쟁점이 된다. 연부취득은 비록 최종연부금(잔금)을 지급하지 아니한 형태의 취득이지만 매 연부금지급시 취득으로 의제하고 있기 때문에 매 연부금지급일을 납세의무성립일로 보고 감면 여부를 판단한다. 따라서 감면적용기간(마지막 보상금을 받은 날로부터 1년 이내 또는 창업일로부터 4년 이내)에 취득하여야 취득세 감면대상에 해당하는 것이다. 연부취득은 조세채권의 조기인식을 위한 특례로서 연부금을 지급한 금액에 해당하는 비율만큼 당해 재산을 부분 취득하는 것으로 하고 그 지급액을 과세표준으로 취득세를 부과한다.^* 그러나 연부취득을 최종연부금을 지급할 것을 조건으로 취득하는 유상승계취득의 일종으로 보는 경우, 최종연부금을 지급하기 전까지는 취득이 이루어진 것이 아니고 기납부한 취득세를 환급하게 되는 일종의 「장기유상승계취득」에 해당하는 것이다. 따라서 연부취득 중인 부동산이 감면적용대상에 해당하는 것인지 여부는 취득시기를 매 연부금 지급일을 기준으로 할 것인지 아니면 최종연부금일을 기준으로 할 것인지에 따라 판단하여야 한다. 매 연부금 자체는 중도금 성격이지만 취득으로 의제하는 이상 최종연부금지급일 이전에도 기 지급한 매 연부금액에 대하여 감면적용대상에 해당하는 것으로 보는 것이다.^**

4. 결어

지방세특례제한법이나 지방세 감면조례의 규정에 따라 감면적용 대상인 『취득하는 부동산』의 범위에는 실물 부동산만이 아니라 의제취득으로 보는 지방세법상 개수, 지목변경도 포함되는 것이므로 모두 감면 적용대상이다. 그리고 연부취득의 경우 매 연부금 지급시 마다 취득으로 의제하고 있으므로 감면 적용대상기간이 2년 이내인 경우에는 최종 연부금을 지급하지 아니하였다고 하더라도 감면기간 내 연부취득분에 대하여는 감면이 적용된다고 할 것이다. 그러나 과점주주에 대한 간주취득은 의제하는 것으로 보는 『취득하는 부동산』이 상대적 감면대상인 경우에는 과점주주라고 하더라도 감면을 적용하지 아니하나, 누구에게나 감면을 적용하는 절대적 감면대상 부동산인 경우에는 과점주주에 대하여도 감면이 적용된다. 이와 같이 감면법인이 『취득하는 부동산』의 범위는 사회통념상의 소유권 이전등 취득과 관련된 것뿐만 아니라 지방세법상 의제취득하는 부동산도 포섭되기 때문에 감면을 적용할 수 있다는 점을 유념하여야 할 것이다.