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1. 의의

지법(§7①)의 규정에 의거 취득세 납세의무는 부동산 등을 취득한 자에게 부과된다. 이 때 취득세를 부담하는 납세의무의 귀속주체는 취득의 지위에 있는 자로서 매매, 교환 등 권리변동의 원인에 따라 과세대상물건을 독점적·배타적으로 사용, 수익, 처분할 수 있는 지위에 있는 자가 된다. 즉 취득이라는 행위를 원인으로 하여 성립한 취득세의 납세의무를 당해 물건의 취득자가 부담하게 되는 것이다. 취득의 상태라는 것도 과세대상물건에 대한 배타적인 지배력을 행사할 수 있는 지위를 취득하는 것으로 보고 있기 때문에 궁극적으로 소유권의 사실상 취득이 되어야 한다. 그러나 지방세법상의 정의규정에서는 취득은 각종의 채권행위의 결과로 물권변동을 발생시킨다고 보고, 취득의 본질은 취득에 따른 법적 효력이 취득자에게 귀속되는 것이므로, 과세대상물건에 대해 소유권 등의 권리로서의 특성을 구비한 시점에 비로소 취득의 상태에 있게 되는 것이다. 이 경우 사실상 취득이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 것이므로, 유상승계취득이 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건 또는 소유권 이전의 형식도 갖추지 아니한 이상 잔금지급일이 도래하였다고 하여도 취득세 납세의무가 성립하였다고 할 수 없는 것이다[(대법원2002두5115, 2003.10.23.) 참조].

통상적으로 유상승계취득의 경우 지령(§20②)의 규정에 의거 그 사실상의 잔금지급일이 취득일이며 개인간 거래시에는 그 계약상의 잔금지급일(계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터 60일이 경과한 날을 말함)이다. 다만 개인간 거래의 경우 해당 취득물건을 등기·등록하지 아니하고 화해조서·인낙조서 등에 해당하는 서류에 의하여 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.

잔금지급이 일회적으로 이루어지는 경우에는 위와 같이 잔금지급일을 취득일로 보게되나, 사실상 잔금지급이후에 그 잔금이 증감 등 변동되는 경우에 취득일을 언제로 볼 것인지 여부와 사후적으로 잔금이 증감되어 수정이 되는 경우 그 취득가격을 변동된 가액으로 볼 것인지 여부가 쟁점이다. 특히, 당초 취득가액에서 사전적 원인에 의해 감액된 경우(예: 조건부 감액 등 사유 발생시)에는 감액된 가액을 취득세 과세표준으로 볼 것인지 여부가 쟁점이다. 왜냐하면 사실상 잔금이 변동된 경우 변동된 가액이 확정되는 시점을 취득일로 본다면 납세의무 성립일인 취득시기가 달라질 뿐만 아니라 취득세 신고납부 기산일이 변경되기 때문에 사실상 취득가액의 범위를 어디까지 인정할 것인지 여부가 중요한 것이다.

2. 사실상 잔금지급일과 납세의무 성립

(1) 이원주의와 일원주의 논쟁

취득세 과세표준의 이원주의 논거에 따르면 취득세 과세표준은 실제의 취득가액을 과세표준으로 삼는 것이 타당하지만 실제의 취득가액을 과세기관에서 객관적으로 알 수가 없는 경우에는 부득이 예외를 인정할 수밖에 없다. 따라서 지법(§10)에서는 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 하되 취득당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다고 규정하고 있다. 다만 이를 알 수 없는 경우 등에 대하여는 시가표준액을 적용하는 것이다. 예를 들어 법인과의 거래에 있어서는 사실상의 취득가액을 적용하지만 무상거래의 경우에는 사실상의 취득가액이 없는 것과 같이 취득의 형태나 취득의 주체에 따라 과세표준의 적용을 이원적으로 구분하여 달리하는 입법형태를 적용하고 있는 것이다. 이는 법인납세자와 개인납세자를 차별하고 공평과세를 저해하는 불합리한 점이 있으나 현실적으로 적용이 용이하다는 이점이 있다.

이에 반하여 취득세 과세표준의 일원주의에 대한 논거는 과세표준을 법인과 개인의 구분 없이 1개의 기준으로 정하는 것을 의미한다. 지방세법에서는 이 기준을 적용하지 않고 있다. 법인납세자와 개인납세자를 동등하게 취급하기 때문에 공평과세에 부합하고 이론적으로 간편하다는 이점이 있으나 현실적으로 적용이 어렵다는 문제가 있다.

(2) 사실상 잔금지급일과 납세의무

지기법(§34① 제1호)의 규정에 따르면 취득세 납세의무 성립일은 취득일이며, 취득의 형태에 따른 취득일을 지령(§20)에서 각각 규정하고 있다. 특히, 유상승계취득의 경우 원칙적으로 사실상 잔금지급일을 취득일로 하나 사실상 잔금지급일을 알 수 없는 경우에는 계약상 잔금지급일을 취득일로 한다. 다만 개인간 유상거래의 경우로서 해당 취득물건을 등기·등록하지 아니하고 화해조서 등에서 취득일부터 60일 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다. 그러나 이는 개인간 거래에 한정하는 것이기 때문에 법인간 거래나 법인과의 거래로 인한 경우에는 화해조서 등에서 취득일부터 60일 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우라도 당초 사실상 잔금지급일을 취득일로 보게 된다[(조심2021지2428, 2021.12.29.) 참조]. [사례] 법인과 거래시 잔금지급후 60일이내 해제시 취득예외(조심2021지2428, 2021.12.29.)

「지방세법시행령」 제20조 제1항 제1호에서 사실상의 취득가격이 증명되는 취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일에 취득한 것으로 본다고 규정하면서, 같은 항 제2호 단서 및 각 목과 달리 취득하지 아니한 것으로 보는 예외를 규정하고 있지 아니한바, 법인인 매도인에게 쟁점부동산에 대한 잔금을 지급함으로써 쟁점부동산을 사실상 취득하였다고 볼 수 있고, 취득하지 아니한 것으로 보는 「지방세법시행령」 제20조 제1항 제2호 단서 및 각 목(특히 라목)을 적용할 수는 없음

(3) 사실상 잔금 변동시 납세의무

유상승계취득시 취득세 납세의무는 잔금을 사실상 지급함으로서 발생된다. 그러므로 사실상 잔금을 지급한 사실만으로 납세의무 요건을 충족하기 때문에 해당 취득사실이 원인무효에 해당하지 아니하는 한 소유권이전일에 성립한 취득세 등의 납세의무에는 아무런 영향이 없다고 보는 것이다[(조심2021지888, 2021.12.22.) 참조]. 나아가 사실상 잔금이 지급되었다면 추후 당초 계약을 원인으로 하는 잔금변동이 발생되었다고 하더라도 당초의 매매대금이 모두 지급된 때가 사실상의 잔금지급일이라고 봄이 상당하므로 그 때에 취득시기가 되었다고 할 것이고, 매매대금의 지급 후 면적 등 증가가 밝혀져 증가된 청산금을 지급하였다고 하여 달라지지 아니하는 것이다[(대법원2021두58394, 2022.3.17.) 참조] [사례] 소유권이전등기이후 말소등기시 취득세 납세의무(조심2021지888, 2021.12.22.)

「지방세법시행령」 제20조 제1항 제1호에서 사실상의 취득가격이 증명되는 취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일에 취득한 것으로 본다고 규정하면서, 같은 항 제2호 단서 및 각 목과 달리 취득하지 아니한 것으로 보는 예외를 규정하고 있지 아니한바, 법인인 매도인에게 쟁점부동산에 대한 잔금을 지급함으로써 쟁점부동산을 사실상 취득하였다고 볼 수 있고, 취득하지 아니한 것으로 보는 「지방세법시행령」 제20조 제1항 제2호 단서 및 각 목(특히 라목)을 적용할 수는 없음 [판례] 조성중 토지의 대금정산조건부 매매시 취득시기(대법원2021두58394, 2022.3.17.)

지방자치단체가 조성하여 공급하는 토지 중 위치 및 경계가 특정된 일정 토지를 일정한 금액을 매매대금으로 정하되 추후에 측량결과에 따라 면적의 증감이 있는 경우에는 대금을 정산하기로 하는 약정 하에 매수한 후 당초의 매매대금을 모두 지급하였다면, 당초의 매매대금이 모두 지급된 때가 사실상의 잔금지급일이라고 봄이 상당하므로 그 때가 위 토지의 취득시기가 된다고 할 것이고, 매매대금의 지급 후 면적증가가 밝혀져 청산금을 지급하였다고 하여 청산금이 지급된 때가 취득시기가 된다고 할 수는 없다[(대법원97누7097, 1998.1.23.) 판결 참조]. 따라서 이 매매계약은 구 지방세법 등에 따라 법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 의하여 취득가격이 증명되는 유상승계취득의 경우에 해당하므로 사실상 잔금지급일로 볼 수 있는 당초 정해진 매매대금이 전부 지급된 2014. 12. 15.에 토지를 취득한 것으로 보아야 하고 그 후 면적증가가 밝혀져 추가로 정산금을 지급하였다고 하더라도 달리 볼 수 없다.

(4) 개인간 거래시 사실상 잔금지급일 인정문제

지령(§20② 제2호)의 규정에 따르면 개인간 유상승계취득시 그 계약상의 잔금지급일을 취득일로 하며, 계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터 60일이 경과한 날을 취득일로 의제한다. 개인사업자가 발급한 세금계산서 등은 지법(§10⑤)에서 규정하고 있는 법인장부 등에 해당하지 아니하기 때문에 이를 사실상 잔금지급일의 근거로 보지 아니하는 것이다[(조심2019지1782, 2020.1.9.) 참조].
그런데 개인간 거래의 경우 항상 계약서상 잔급지급일을 취득일로 보는 것인지 여부가 쟁점이다. 이는 취득일을 계약서상 잔금지급일로 의제하는 것이므로 실제 잔금지급일이 확인되는 경우라면 이를 배제하는 것은 아니다[(조심2021지2602, 2022.04.28.) 참조] [사례] 사실상 잔금미지급시 개인간 거래의 취득세 납세의무(조심2021지2602, 2022.04.28.)

당초 자신이 청구인으로부터 받은 매매계약금은 현금과 계좌이체의 방법으로 청구인에게 반환하였다고 기재되어 있는데, 예금거래내역서에는 청구인에게 송금한 사실이 나타나는바, 쟁점토지의 매매계약은 계약금만 수수된 상태에서 해제되었고 사후적으로 계약금이 반환된 것으로 소유권 취득의 실질적 요건을 갖추지 못하여 사실상 취득하였다고 인정하기 어려움.

3. 사실상 취득가격의 감액 수정과 경정청구 적격성

지기법(§49)의 규정에 따르면 지방자치단체의 장이 지방세관계법에 따라 그 지방세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지를 하기 전까지는 과세표준수정신고서를 제출할 수 있으며, 수정신고로 인하여 추가납부세액이 발생한 경우에는 수정신고와 동시에 납부하여야 한다. 또한 지기법(§50)의 규정에서는 지방세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하여 납부하였을 때는 지방자치단체의 장에게 경정청구할 수 있다. 수정신고와 경정청구제도는 또 다시 새로운 납세의무가 성립하는 것이 아니라 이미 확정된 납세의무를 재확정하기 위한 절차로, 신고납부의무기한 내에 정확한 과세표준 및 세액을 신고납부할 수 없는 경우에 우선 신고납부한 후에 과세표준액 및 세액계산의 근거가 되는 면적·가액 등이 공사비의 정산, 건설자금의 이자계산, 확정판결 등에 의하여 변경되거나 확정된 경우에 수정신고납부나 경정청구를 하게 하는 제도를 의미하는 것이다. 그런데 조건부로 취득하는 경우의 취득가액 변경사유도 경정청구사유로 볼 수 있는가 여부가 쟁점이다. 취득일 이후 매매계약 등 취득가액의 변경을 요하는 원인이 발생하여 그 변경내용에 따라 매매대금을 정산하도록 하는 경우를 예로 들 수 있다. 이에 대하여 취득세의 성격과 본질 등에 비추어 보면, 매매계약에 따라 소유권이전등기를 마친 이후 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도, 당초의 취득가액을 기준으로 한 적법한 취득행위가 존재하는 이상 위와 같은 사유는 특별한 사정이 없는 한 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없고, 따라서 통상의 경정청구나 후발적 경정청구를 할 수도 없다고 보고 있다[(대법원2015두57345, 2018.9.13.) 참조]. [사례] 취득세 과세표준 감액과 경정청구사유(조심2022지61, 2022.07.19.)

매매계약에 따른 소유권이전등기가 마쳐진 이후 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도, 당초의 취득가액을 기준으로 한 적법한 취득행위가 존재하는 이상 위와 같은 사유는 특별한 사정이 없는 한 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다 할 것인바, 취득 이후에 사후적인 매매대금의 변경을 사유로 한 경정청구는 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니함[(대법원2015두57345, 2018.9.13.) 판결 참조] [판례] 조건부 취득가액 감액과 취득세 과세표준(대법원2019두62628, 2020.4.9.)

매매계약에 따른 소유권이전등기가 마쳐진 이후 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도, 당초의 취득가액을 기준으로 한 적법한 취득행위가 존재하는 이상 위와 같은 사유는 특별한 사정이 없는 한 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없음[(대법원2015두57345, 2018.9.13.) 판결 등 참조]. 그리고 이는 부동산의 취득을 위하여 지출하는 절차비용에 관한 부수적 계약 등의 경우에도 마찬가지임. 따라서 사인간의 계약에 의하여 조세채권관계를 변경시키는 일은 원칙적으로 인정되지 않음. 과세요건의 기초를 이루는 법률관계의 당사자들이 조세채무 성립 후 사정변경을 이유로 그 법률관계를 자유로이 변경·소멸시킬 수 있고, 이로 인해 이미 성립한 조세채무가 소급적으로 소멸된다면 국가의 재정작용 및 과세행정은 애당초 설 자리가 좁게 될 것임[(헌재97헌바66, 1999.5.27.) 등 결정 참조].

4. 취득가격의 사후 감액시 취득가격인정 문제

(1) 계약취소 등으로 전액 감액이 되는 경우

취득세는 민법 기타 관계법령에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상 취득한 때에 과세하나 그 취득 자체가 당연무효일 경우 등에는 부과취소대상에 해당하고 후속조치로 등기에 의해 취득세 과세요건이 성립되지 아니한다. 이와 별도로 취득무관분 등기·등록에 의하여 그 등기가 원인무효로 말소되었다 하더라도 등록면허세 부과처분의 효력에는 영향이 없는 것과 구별하여야 한다[(대법원95누7970, 1995.9.15.) 참조].

취득세는 부동산 등의 취득행위를 과세객체로 하여 부과하는 행위세이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하며, 일단 적법하게 취득한 다음에는 부동산을 취득하는 데에 중대하고 명백한 흠결이 있어 취득행위가 당연 무효에 해당하지 아니하는 이상 그 후 합의 등에 의하여 계약내용을 변경하더라도 이미 성립한 조세채권의 행사에 영향을 줄 수 없는 것이다[(대법원2011두13613, 2014.5.29.) 참조]. 지법(§7②)에서 부동산을 사실상으로 취득한 때에는 민법 등 관계법령의 등기 등을 이행하지 아니한 경우라도 취득한 것으로 보고 있고, 여기서 말하는 사실상의 취득이란 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지 못하였어도 대금의 잔금과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다고 할 것이므로[(대법원2002두5115, 2003.10.23.) 참조], 부동산을 유상승계 취득하는 경우에 있어서 그 취득시기는 사실상 잔금지급일이라 할 것이다. [사례] 계약취소와 취득세 납세의무 범위(조심2021지2608, 2021.11.23.)

쟁점판결로 인하여 쟁점차량에 대한 청구법인의 소유권 등록사항이 말소되어 소유권이 전소유자에게로 환원되었다 하더라도 이는 당초 체결된 쟁점차량의 매매계약을 무효화 한 게 아닌, 취소한 것에 불과하고 이와 같이 일단 적법하게 성립한 취득행위가 사후에 취소·변경된다 하여도 이미 성립된 조세채권에는 영향을 미치지 아니함[(조심2017지876, 2017.12.6.), 같은 뜻임). [판례] 합의계약해제와 취득세 납세의무(대법원2015두51439, 2016.1.14.)

매매계약이 무효이거나 취소된 경우에는 처음부터 취득세의 과세대상이 되는 사실상의 취득행위가 있다고 할 수 없으나, 조세소송에서 과세처분의 위법 여부를 판단하는 기준시기는 그 처분 당시라 할 것이어서 착오 등을 이유로 매매계약의 취소가 이루어졌다고 하더라도 그 착오의 내용이나 매매 의사표시를 취소하는 목적 등에 비추어 볼 때 사실상 과세처분이 이루어진 이후의 사정에 근거한 것으로서 그 실질에 있어서는 과세처분 후 매매계약을 합의해제하는 것에 불과한 경우에는 그 취소로 인한 취득세 과세처분의 효력에 대하여도 합의해제에 관한 위 법리가 그대로 적용됨[(대법원2013두2778, 2013.6.28.) 판결 참조].

(2) 계약금 등 일부 취소로 사후적으로 감액이 되는 경우

그 동안 대법원 판례나 조세심판원 결정 등[(대법원98두14228, 1998.12.8.) 등]에서는 부동산에 관한 매매 등 계약이 성립하면 동 계약이 무효이거나 취소되지 아니한 이상 그 자체로 취득세의 과세객체가 되는 사실상의 취득행위가 존재하게 되어 그에 대한 조세채권이 당연히 발생하고, 그에 따라 일단 부동산을 적법하게 취득한 다음에는 그 후 합의에 의하여 계약을 해제하고 그 부동산을 반환하는 경우에도 이미 성립한 조세채권의 행사에 영향을 줄 수 없다는 것이 기본입장이다. 나아가 부동산 등의 취득과 관련하여 잔금을 지급하였고, 부동산 등을 취득한 후 당해 부동산의 취득가격의 일부를 할인받은 사유가 발생하더라도 감액대상이 되지 아니한다[(조심2020지472, 2021.1.11.)참조]. 그러므로 계약금 등 일부가 취소되어 확정된 취득가격 중 일부를 납세자가 사후적으로 반환받는다 하더라도 이미 성립된 취득가격에 영향을 미치지 아니하는 것이다[(행자부 지방세운영과-2444, 2016.9.22.) 참조]. 다만 부동산 등의 취득가격이 불법원인에 의한 부당이득금에 해당한다면 그 취득가격의 일부를 반환받은 경우 나머지 차액을 취득세 과세표준으로 적용한다[(조심2022지874, 2022.09.20.) 참조] [사례] 사후인하로 대금반환시 취득세 과세표준 범위(조심2022지874, 2022.09.20.)

이주자 택지의 취득세 과세표준을 산정하는데 있어서 부당이득금 반환 소송을 제기하여 분양대금의 일부를 반환받은 매수인과 한국토지주택공사의 공급단가 인하결정으로 분양대금의 일부를 반환받은 매수인을 달리 볼 것은 아닌 점 등에 비추어 쟁점금액은 토지의 취득세 과세표준에 해당되지 않는다고 보는 것이 타당함[(조심2018지216, 2018.5.1.) 참조]

5. 결어

취득세에 있어서 사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다. 이는 매매의 경우에 있어서는 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 하고, 이와 같이 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 수 있는지 여부는 개별적·구체적 사안에 따라 미지급 잔금의 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하는 것이다[(대법원2008두8147, 2010.10.14.) 등 참조]. 따라서 당초 매매대금을 완납한 이후에 그 대금이 수정되어 증액이나 감액되는 경우에도 그 변경일이 아닌 당초 잔금 지급일을 취득일로 보는 것이다. 그런데 사실상 잔금지급일 이후 그 잔금의 일부나 전부가 무효로 되는 것이라면 취득행위 자체가 없기 때문에 그 부분에 대하여 감액사유가 되는 것이며 납세의무가 발생하지 아니하게 된다. 그러나 부동산 등 취득가액인 사실상 잔금에 대한 감액원인이 무효가 아닌 취소 등에 해당되는 경우라면 취득세의 과세객체가 되는 사실상의 취득행위가 존재하게 되어 그에 대한 조세채권이 당연히 발생된다는 점을 유의하여야 한다. (끝)