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<목 차> I. 머리말
II. 해외 재산 과세제도 개관
III. 해외 재산의 소유권 변동에 따른 세무문제
IV. 관련 (심)판례
V. 맺는말

I. 머리말

우리 기업이나 자산가들의 해외 부동산 투자는 매년 지속적으로 증가하고 있다. 최근 5년 동안의 해외 부동산투자 통계를 요약한 아래 <표1>은 우리나라의 해외 부동산 투자 규모가 연간 약 40억불 (4.5조원)에 이르고 있음을 보여준다.²⁾ 2) 한국 수출입은행 해외투자 통계 (https://stats.koreaexim.go.kr/odisas.html 접속일:2019.3.2.)
<표1> 해외 부동산 투자 실적 (2014-2018) (금액단위: 미화 백만불)
아래 <표2>는, 우리나라의 기업과 자산가들의 해외 부동산 투자는 전 세계에 고루 분포되어 있으나 신고건수 기준으로 보면 미국·일본·베트남·필리핀등에 투자가 집중되고 있음을 보여준다. 한편 유럽의 여러 국가에도 부동산 투자가 이루어지고 있는 것으로 보이나 룩셈부르크나 저지와 같은 경과세국을 통해서 다른 지역보다는 상대적으로 대규모 투자가 이루어지는 것으로 추정된다.

<표2> 해외 부동산 지역별 투자 실적 (2018) (금액단위: 미화 백만불)
한편 우리나라의 해외 주식투자는 최근에 급격히 증가하고 있는 데 그 증가추세는 아래 <표3>을 통해 살펴볼 수 있다.³⁾ <표3>은, 외화증권예탁결제 중 2018년 채권 결제처리금액(매도금액 + 매수금액)이 771억불(약85조원)로서 전년(738억불)대비 4.5% 증가한 반면 주식 결제처리금액(매도금액 + 매수금액)은 325억불(약 36조원)로 전년(227억불)대비 43% 증가했음을 보여준다. 이는 최근 해외 주식에 대한 투자가 빠르게 신장하고 있음을 보여주는 것이다. 지역적으로는 최근 미국에 대한 투자가 급증하고 있는데, 미국 주식의 결제처리금액은 2017년 126억불에서 2018년에는 225억불로서 약 79%의 신장세를 보여주고 있다. 미국 채권의 결제처리금액도 2017년 50억불에서 2018년에는 107억불로서 214%로 가파른 증가세를 보이고 있다. 3) 한국 예탁결제원 증권정보포털(SEIBro)
(http://www.fntimes.com/html/view.php?ud=2019021916483934826c0eb6f11e_18 접속일:2019.3.2.)
<표3> 해외 주식·채권 투자 실적 (2017-2018) (금액단위: 미화 백만불)
국세청이 2018년 해외금융계좌신고 실적을 발표한 보도자료에 따르면⁴⁾ 총 신고인원은 1,287명, 신고금액은 66.4조원으로 2011년 첫 신고 이후 지속적인 증가세를 이어가고 있다. 4) 국세청 국제세원관리담당관실, 보도참고자료, “2018년 해외금융계좌 1,287명이 66조원 신고, 작년보다 인원ㆍ금액 모두 증가”, 2018.9.13.
<그림 1> 해외금융계좌 연도별 신고 인원 및 금액 그 신고실적을 계좌종류를 기준으로 집계한 통계수치를 살펴보면, 예ㆍ적금계좌 신고금액이 41조 원(61.8%)으로 가장 많고, 그 다음이 주식계좌로 20.8조원(31.4%)이며, 기타 채권, 파생상품, 보험, 펀드 등 계좌가 4.6조원(6.8%)으로 나타난다고 한다. 2017년 신고실적과 비교할 때 특징적인 부분은 예ㆍ적금계좌 신고금액은 전년 대비 7.3조 원 감소한 반면, 주식계좌 신고금액은 13조원 증가했다는 점이다. 이는 위에서 언급한 외화증권예탁결제 통계에서 최근 해외주식 투자가 급증하고 있음을 보여 주는 숫자와 부합하는 수치라고 할 수 있다.

<그림 2> 해외금융계좌 종류별 신고금액 (2018년 vs. 2017년) 위와 같은 최근의 통계수치를 종합해 보면, 우리나라의 기업과 자산가들이 해외 부동산 또는 주식등에 투자하는 추세는 적어도 당분간은 지속될 것으로 전망된다. 다시 말해, 해외의 경기전망과 투자 대상 자산의 수익률 및 위험정도에 따라 투자 포트폴리오 구성을 변경할 가능성은 있지만, 단지 해외자산의 수익률이 일시적으로 하락하고 이들 자산의 투자리스크가 높아진다는 이유만으로 해외투자 규모를 상당 수준 감축시키는 반사적 대응을 할 것으로 보이지는 않는다.

그런데 이들 재산에 대해서는 재산 소재지국은 물론 거주지국인 우리나라에서도 과세될 수 있다는 점을 감안한다면, 해외소재 재산의 소유권 변동 – 즉, 재산의 양도·상속·증여 –의 경우 세무문제를 체계적으로 파악하는 것이 투자의사 결정 못지 않게 중요하다고 할 수 있다. 이러한 세무문제를 간과하게 되면 최악의 경우 하나의 재산의 소유권 변동에 대해 재산 소재지국과 우리나라에서 모두 과세가 이루어져 이중과세가 발생할 수도 있고, 설령 이중과세는 피한다고 해도 세후 투자수익률이 세전 투자수익률보다 현저히 작아져 해외투자의 장점을 상실할 수 있기 때문이다.

이러한 문제의식을 가지고 본고에서는 우선 해외재산의 취득·보유·처분단계별 우리나라의 주요 세무문제를 개관해 보고자 한다. 그런 후에 우리 거주자가 소유하고 있던 해외재산의 소유권 변동에 따른 각종 세무문제 즉, 양도·상속·증여시 발생하는 우리나라의 세무 문제를 세법규정뿐 아니라 최근 (심)판례를 통해 살펴보고자 한다.

II. 해외 재산 과세제도 개관

1. 거주자의 해외부동산 취득·보유·처분단계별 납세의무

가. 취득단계

국내 부동산의 경우와 마찬가지로 거주자⁵⁾가 해외 부동산(주택, 상가, 기타건물, 토지 등)을 취득하게 되면 ‘그 취득자가 취득자금 마련 과정에서 증여세를 누락한 것이 없는가?’라는 문제가 제기될 수 있다. 『상속세 및 증여세법』(이하 “상증세법”)은 직업ㆍ연령ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 자력으로 재산을 취득하였거나 채무를 상환하였다고 인정하기 어려운 경우에는 다른 사람으로부터 그 자금을 증여받은 것으로 추정하므로⁶⁾ 취득자금의 자금출처에 대한 소명문제는 국내소재 재산의 경우와 마찬가지로 과세당국에 의해 제기될 수 있다.
만일 거주자가 해외자산을 국내 거주자에게 증여를 한다면 납세의무자는 상증세법에 따라 수증자가 될 것이다. 따라서 증여일 현재 수증자가 거주자일 경우에는 증여자가 거주자인지 비거주자인지 여부와 관계없이 수증자가 국내외의 모든 증여재산에 대하여 납세의무를 부담한다.⁷⁾
위 상증세법상의 의무와는 별도로, 거주자⁸⁾는 해외 부동산이나 이에 관한 권리 (이하 “해외부동산 등”)를 취득하고 그 물건별 취득가액이 2억원이상인 경우에는 종합소득세 확정신고 기한내에「해외부동산 취득·투자운용(임대) 및 처분명세서」⁹⁾를 제출해야 한다.¹⁰⁾ 이와 같은 신고의무 또는 자료제출 의무를 이행하지 않은 경우에는 해외 부동산등의 취득가액의 1% 이하의 과태료(5천만원 한도)¹¹⁾가 부과된다.¹²⁾¹³⁾ 또한 거주자가 소명요구일 전 10년 이내에 해외부동산등을 취득한 경우 종합소득세 확정신고 기한내에 자료를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출한 경우에는 해당 납세지 관할 세무서장은 그 거주자에게 해외부동산 등의 취득에 든 금액(「외국환거래법」 제18조에 따라 신고한 금액은 제외)의 출처에 대하여 소명을 요구할 수 있다.¹⁴⁾ 소명을 요구받은 거주자는 통지를 받은 날부터 90일 이내에 기획재정부령으로 정하는 취득자금 소명대상 금액의 출처 확인서를 납세지 관할 세무서장에게 제출해야 한다.¹⁵⁾ 이 경우 소명을 요구받은 거주자가 소명을 요구받은 금액의 100분의 80 이상에 대하여 출처를 소명한 경우에는 소명을 요구받은 전액에 대하여 소명한 것으로 본다.¹⁶⁾ 거주자가 이에 대해 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 경우에는 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 금액의 100분의 20에 상당하는 과태료가 부과된다.¹⁷⁾ 5) 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 개인. 6) 상증세법 제45조 제1항 7) 상증세법 제4조의2 제1항 제1호 8) 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간이 5년 이하인 외국인 거주자는 동 제출의무가 면제된다. 9) 소득세법 시행규칙 별지 제97호 서식 10) 소득세법 제165조의2 제1항 및 동법 시행령 제217조의2 제1항 제5호 11) 20201.1. 이후부터는 취득가액의 10%이하의 과태료 (1억원 한도)가 부과된다 (소득세법 제176조 제1항 및 제2항) 12) 소득세법 제165조의3 제2항 13) 다만, 기한 내에 자료제출이 불가능하다고 인정되는 경우 등 소득세법 시행령 제217조의3에서 규정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(소득세법 제165조의3 제2항 단서). 14) 소득세법 제165조의4 제1항 15) 소득세법 제165조의4 제2항 소득세법 시행령 제217조의5 제1항 16) 소득세법 제165조의4 제3항 17) 소득세법 제176조 제3항

나. 보유 및 운용 단계

해외부동산의 보유단계에서는 해외 부동산 임대소득에 대해 종합소득세 신고를 했는지가 주된 이슈가 될 것이다. 해외에 주거용 주택을 취득하고 실제로 취득자가 해외주택에서 거주함으로써 소득이 발생하지 아니하는 경우 우리나라 과세당국에 신고할 필요는 없다. 그러나 거주자가 해외 부동산을 취득한 후 그 부동산을 타인에게 임대하는 경우, 그 부동산으로부터 발생되는 임대소득에 대하여는 부동산 소재지국 세법에 따라 해당국 과세당국에 관련소득세를 신고ㆍ납부하는 것과는 별도로 우리나라의 납세지관할 세무서에 국내ㆍ외에서 발생된 타 소득과 합산하여 종합소득 신고를 하여야 하며 이 경우「해외부동산 취득·투자운용(임대) 및 처분명세서」를 제출해야 한다.¹⁸⁾ 만일 이와 같은 신고의무 또는 자료제출 의무를 이행하지 않은 경우에는 해외 부동산등의 취득가액의 1% 이하의 과태료(5천만원 한도)¹⁹⁾가 부과된다.
해외 부동산 소재지국 세법에 따라 현지국가에서 납부한 임대소득관련 외국납부 세액은 소득세법 제57조에 따라 세액공제 방법²⁰⁾ 또는 필요경비에 산입하는 방법²¹⁾으로 공제받을 수 있다.
해외에 소재하는 주택의 임대소득은 국내의 주택수에 관계없이 모두 과세대상에 해당하므로 국내 별도의 주택을 소유하고 있지 않은 경우에도 과세소득으로 취급된다.²²⁾ 주택의 임대소득은 월세²³⁾와 간주임대료이다. 월세는 해외주택의 규모나 수에 관계없이 1개의 해외주택이라도 과세되며, 간주임대료는 3주택 이상 보유자 중 전세보증금 합계가 3억원을 초과하는 경우에는 당해 전세금에 대하여 간주임대료를 과세한다.²⁴⁾
해외부동산 임대소득에 대한 결손금은 다른 소득금액에서 공제하지 않고 국내부동산 임대소득에 한하여 공제할 수 있으며 남은 미공제액은 이월공제금이 발생한 과세기간의 종료일로부터 10년간 이월공제가 가능하다.²⁵⁾ 따라서 발생된 결손금을 공제 또는 이월시키거나, 이월결손금을 공제받으려면 반드시 비치ㆍ기록한 장부에 의하여 종합소득세 신고기간 내에 관련사항을 신고하여야 한다.
해외부동산 임대소득금액 계산과 관련하여 필요경비 입증서류가 없을 경우에는 소득세법에 의한 추계신고 방법으로 계산된 소득금액을 신고·납부할 수도 있다.²⁶⁾ 18) 소득세법 시행령 제217조의2 제1항 제5호 19) 2020.1.1. 이후부터는 운용(임대)가액의 10%이하의 과태료 (1억원 한도)가 부과된다 (소득세법 제176조 제1항 및 제2항) 20) 다음 중 적은 금액을 해당 과세기간의 종합소득 산출세액에서 공제
① 해외부동산 임대소득관련 외국납부세액
② 한도액 : 종합소득 산출세액 × (해외부동산 임대소득금액/종합소득금액) 21) 해당 과세기간의 소득금액 계산상 필요경비에 산입하는 방법을 말한다. 22) 소득세법 제12조 제2호 23) 年貰 포함 24) 소득세법 제25조 제1항 25) 소득세법 제45조 제2항 및 제3항 26) 소득세법 제70조 제4항 제6호

다. 처분단계

해외부동산의 처분단계에서는 동 재산을 양도했는지 아니면 상속이나 증여를 했는지에 따라 세목 및 적용 세법이 달라진다. 부동산의 양도소득에 대해서는 대부분의 조세조약에서 원천지국의 과세권을 포괄적으로 인정하고 있으므로 해외 부동산의 양도소득에 대해서 해외에서 과세가 되는 않는 사례는 거의 없다고 할 수 있다. 한편 해외부동산 양도소득은 우리나라에서도 양도소득세 과세대상이 되고²⁷⁾ 소득세법에 따라 6%∼42%의 누진세율이 적용된다.²⁸⁾ 따라서 이 경우에는 국내에서 외국납부세액 공제를 적정하게 받지 않으면 이중과세가 될 가능성이 매우 높다고 할 수 있다. 한편 2019.1.1. 이후부터는 해외부동산을 처분하는 경우 그 처분가액이 2억원이상이면 종합소득세 확정신고 기한까지「해외부동산 취득ㆍ투자운용(임대) 및 처분 명세서」를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이를 위반하는 경우 2020.1.1.부터 처분가액의 10%(1억원 한도)의 과태료가 부과된다.²⁹⁾
해외 부동산을 친족등에게 상속하거나 증여하는 경우에는 상증세법이 적용되므로 해당 재산 가액은 상속가액 또는 증여가액에 포함되어 과세되면 10%∼50%의 누진세율이 적용된다. 상증세법의 경우에도 외국에서 납부한 상속세나 증여세에 대해 외국납부세액 공제가 적용된다. 처분단계에서의 과세제도는 다음 장에서 상세히 다룰 예정이다. <표4>는 거주자의 해외부동산 취득·보유·처분단계별 납세의무를 요약한 것이다.³⁰⁾ 27) 소득세법 제118조의2 제1호 28) 소득세법 제118조의5 제1항 제1호 29) 소득세법 제176조 제2항 30) 국세청, “해외부동산과 세금 (개인투자자용)”, 2018, 2면.
<표4> 거주자의 해외부동산 취득·보유·처분단계별 납세의무

2. 거주자의 해외주식·채권등의 취득·보유·처분단계별 납세의무³¹⁾

31) 거주자가 해외주식등을 국내펀드 또는 해외펀드를 통해 간접적으로 취득하여 운용하는 경우도 상정할 수 있으나 본고에서는 거주자가 해외주식등을 직접 취득하여 운용하는 경우로 논의를 한정한다.
거주자가 해외에서 해외주식·채권등을 취득·보유·처분하는 경우에는 해외부동산을 취득·보유·처분할 때와 세무문제가 근본적으로 다른 것은 아니지만, 각국은 자국 세법 또는 조세조약을 통해 자국의 거주자가 아닌 자가 취득한 주식등에 대한 소득 (즉, 배당이나 이자) 또는 주식·채권 양도차익에 대해 비과세하거나 낮은 세율을 적용하는 경우가 종종 있으므로 이러한 점을 잘 활용하는 것이 절세전략 측면에서 중요하다고 할 수 있다.
또한 거주지국인 우리나라에서도 주식양도차익에 대한 세율은 부동산양도차익에 대한 세율뿐 아니라 종합소득세율 보다도 낮고 채권양도차익은 소득세법상 비과세 되기 때문에 이러한 점을 잘 활용하면 세후 투자수익을 높일 수 있는 고려요소가 된다고 할 수 있다.

가. 취득단계

해외부동산 취득의 경우와 마찬가지로 해외 주식·채권등을 취득하는 경우에도 증여세 적용여부를 판단하기 위해 과세당국은 자금출처 소명을 요구할 수 있다. 이 경우의 이슈는 해외 부동산의 경우와 다를 바가 없으므로 여기서는 생략한다. 만일 거주자가 외국환거래법 제3조 제1항 제18호에 따른 해외직접투자³²⁾를 함으로써 해당 기업의 주식이나 지분을 취득하는 경우에는 아래의 내용이 포함된 “해외현지법인 명세서등”을 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.³³⁾

- 해외직접투자의 명세
- 해외직접투자를 받은 외국법인의 재무상황(해외직접투자를 받은 외국법인이 투자한 외국법인의 재무상황을 포함)
- 해외직접투자를 한 거주자의 손실거래(해외직접투자를 받은 외국법인과의 거래에서 발생한 손실거래로 한정)
- 해외직접투자를 받은 외국법인의 손실거래(해외직접투자를 한 거주자와의 거래에서 발생한 손실거래는 제외)
- 해외 영업소의 설치현황

위와 같은 명세서를 제출하지 않은 경우 현재는 건별 300만원의 과태료가 부과되나 2020.1.1. 이후 부터는 건별 500만원으로 인상될 예정이다.³⁴⁾
납세지 관할 세무서장은 거주자가 해외현지법인 명세서등을 제출하지 아니하거나 거짓된 해외현지법인 명세서등을 제출한 경우에는 해외현지법인 명세서등의 제출이나 보완을 요구할 수 있으나 종합소득세 신고기한 다음 날부터 2년이 지난 경우에는 그러하지 아니하다.³⁵⁾ 이와 같은 자료제출 또는 보완을 요구받은 자는 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다.³⁶⁾ 거주자가 해당 기한 (요구받는 날로부터 60일 이내)까지 해당 자료를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출하였다면, 해당 거주자가 해외직접투자를 받은 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에는 5천만원 이하의 과태료가 부과된다. 또한 거주자가 소명요구일 전 10년 이내에 해외직접투자를 받은 법인의 주식 또는 출자지분을 취득한 경우로서 종합소득세 신고기한까지 자료를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출한 경우에는 해당 납세지 관할 세무서장은 그 거주자에게 해외직접투자를 받은 외국법인의 주식 또는 출자지분의 취득에 든 금액(「외국환거래법」 제18조에 따라 신고한 금액은 제외)의 출처에 대하여 소명을 요구할 수 있다.³⁷⁾ 소명을 요구받은 거주자는 통지를 받은 날부터 90일 이내에 기획재정부령으로 정하는 취득자금 소명대상 금액의 출처 확인서를 납세지 관할 세무서장에게 제출해야 한다.³⁸⁾ 이 경우 소명을 요구받은 거주자가 소명을 요구받은 금액의 100분의 80 이상에 대하여 출처를 소명한 경우에는 소명을 요구받은 전액에 대하여 소명한 것으로 본다.³⁹⁾ 거주자가 이에 대해 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 경우에는 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 금액의 100분의 20에 상당하는 과태료가 부과된다.⁴⁰⁾ 32) "해외직접투자"란 거주자가 하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 거래·행위 또는 지급을 말한다.
가. 외국법령에 따라 설립된 법인(설립 중인 법인을 포함한다)이 발행한 증권을 취득하거나 그 법인에 대한 금전의 대여 등을 통하여 그 법인과 지속적인 경제관계를 맺기 위하여 하는 거래 또는 행위로서 대통령령으로 정하는 것
나. 외국에서 영업소를 설치·확장·운영하거나 해외사업 활동을 하기 위하여 자금을 지급하는 행위로서 대통령령으로 정하는 것 33) 소득세법 제165조2 제1항 34) 소득세법 시행령 [별표 5] 35) 소득세법 제165조2 제2항 36) 소득세법 제165조2 제3항 37) 소득세법 제165조의4 제1항 38) 소득세법 제165조의4 제2항 소득세법 시행령 제217조의5 제1항 39) 소득세법 제165조의4 제3항 40) 소득세법 제176조 제3항

나. 보유 및 운용 단계

우리나라 거주자가 외국법인이 발행한 해외주식을 소유함에 따라 외국법인으로 부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 등은 배당소득에 해당한다.⁴¹⁾ 해외법인 자산의 50% 이상이 부동산으로 구성된 법인의 주식은 통상 ‘해외 부동산주식’이라고 불리우는 데, 이 경우에도 외국법인으로 부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 등은 배당소득에 해당한다.⁴²⁾ 한편, 우리나라 거주자가 외국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액 그리고 국외에서 받는 예금의 이자는 이자소득에 해당한다.⁴³⁾ 이들 소득에 적용되는 원천징수 세율은 해당 소득 발생지국의 국내세법에 불구하고 우리나라가 이들 국가들과 체결한 조세조약에서 규정한 제한세율(통상 0%∼15%)을 초과하지는 않는다.
일반적으로, 국내증권사를 통해 외국법인의 주식이나 채권등에 투자하여 외국법인으로부터 배당소득이나 이자소득을 수령할 경우 국내증권사는 국내세법에 의해 14%의 세율을 적용하여 산출한 세액(해외 현지에서 배당소득에 대하여 이미 원천징수하였다면 국내세법에 의한 세율 14%에서 현지 원천징수세율을 차감하여 산출한 세액)을 원천징수하게 된다.⁴⁴⁾ 한편, 국외에서 받은 이자소득이나 배당소득이 국내에서 원천징수되지 않았거나, 연간 금융소득⁴⁵⁾이 ２천만원을 초과하는 자는 다른 소득과 합산하여 종합소득세 확정신고를 해야 한다.
한편 『국제조세조정에 관한 법률』(이하 “국조법”) 제8장에서 규정하고 있는 ‘해외금융계좌의 신고제도’에 따르면 해외금융회사에 해외금융계좌를 개설ㆍ보유하고 있는 거주자나 내국법인이 신고대상연도의 매월 말일 중 어느 하루의 보유계좌잔액(보유계좌가 복수인 경우에는 각 계좌잔액을 합산함)이 5억원을 넘는 경우 해외금융계좌정보를 다음 연도 6월에 납세지 관할 세무서에 신고하여야 한다.⁴⁶⁾ 그런데 신고 대상인 해외금융계좌의 범위에는 주식계좌와 같이 해외증권 거래를 위해 개설한 계좌나 파생상품 거래를 위해 개설한 계좌도 포함되므로⁴⁷⁾ 매월 말일 기준으로 5억원을 초과하는 해외주식이나 해외증권 기타 파생상품을 보유·운용하는 경우에는 동 계좌를 신고해야 하는 의무가 발생하는 것에 유념해야 한다. 41) 소득세법 제3조 및 제17조 제1항 제6호 42) 국세청, “2018 해외부동산과 세금 (개인투자자용)”, 17면. 43) 소득세법 제3조 및 제16조 제1항 제6호 및 제7호 44) 소득세법 제127조 제1항 및 제5항, 제129조 제4항 45) 이자소득 또는 배당소득을 가리킴 46) 국조법 제34조 제1항 47) 국조법 제34조 제1항

다. 처분단계

해외주식·채권등의 처분단계에서는 동 해외재산을 양도했는지 아니면 상속이나 증여를 했는지에 따라 세목 및 적용 세법이 달라진다. 해외주식이나 채권 기타 동산의 양도소득에 대해서는 대부분의 조세조약에서 원천지국의 과세권을 상당히 제한하고 있는 바, 예를 들면 대부분의 조세조약에 따르면 비거주자의 채권등 동산의 양도소득에 대해서는 소득 발생지국에서는 과세권이 없고 거주지국에서만 과세권을 보유하는 것으로 규정하고 있다. 2000년대 초에 개정되어 현재까지 적용되는 OECD 모델 조세조약(또는 이를 모델로 하여 동 규정을 채택한 2000년 이후 대부분의 조세조약)의 양도소득 조항에 따르면. 비거주자의 주식 양도소득에 대해서는 해당 주식을 발행한 회사의 지분이 주로 부동산으로 이루어져 있는 경우(이하 “부동산 주식”)를 제외하고는⁴⁸⁾ 소득발생지국에서는 과세권이 없고 거주지국에서만 과세권을 보유하는 것으로 규정하고 있다. UN 모델 조세조약 (또는 이를 모델로 하여 동 규정을 채택한 조세조약)에 따르면, 이와 같은 부동산 주식 이외의 경우 및 일정 지분율 (실제 조약에서는 25%의 지분을 채택하는 경우가 대부분임) 미만을 보유한 상황에서 발생한 주식양도소득에 대해서는 소득발생지국에서 과세권을 행사할 수 없고 거주지국에서만 과세권을 보유하도록 규정되어 있다.
한편 소득세법 시행령 제178조의2(국외자산 양도소득의 범위)에 따르면, 외국법인이 발행한 주식등과 내국법인이 발행한 주식등(국외 예탁기관이 발행한 증권예탁증권 포함)으로서 ‘증권시장과 유사한 시장으로서 외국에 있는 시장’에 상장된 주식등이 과세대상 국외자산의 범위에 포함된다고 규정하고 있다. 따라서 거주자의 해외재산의 양도소득으로서 이러한 범위에 포함되지 않는 해외증권의 양도소득은 우리나라 소득세법에의해 비과세된다고 할 것이다. 예를 들면 해외 채권의 양도소득은 우리나라에서 과세대상 국외자산 양도소득에 포함되지 않는다.

해외주식·채권등을 친족등에게 상속하거나 증여하는 경우에는 상증세법이 적용되므로 해당 재산 가액은 상속가액 또는 증여가액에 포함되어 과세되면 10%∼50%의 누진세율이 적용된다. 상증세법의 경우에도 외국에서 납부한 상속세나 증여세에 대해 외국납부세액 공제가 적용된다. 해외주식·채권등의 처분단계에서의 과세제도는 다음 장에서 상세히 다룰 예정이다. 48) 조세조약상 부동산주식(지분) 처분에 대한 과세권 배분은 다음과 같다.
(1) 원천지국 과세권이 규정되어 있지 않는 조세조약(즉, 부동산주식 양도소득 발생국에서는 과세권이 없고 소득 귀속자의 거주지국에서 과세가능): 그리스, 남아프리카공화국 네덜란드, 덴마크, 라오스, 러시아, 루마니아, 말레이시아, 벨기에, 벨라루스, 불가리아 스리랑카, 슬로바키아, 아이슬란드, 알제리, 오만, 우즈베키스탄, 이집트, 인도네시아, 체코, 쿠웨이트, 크로아티아, 튀니지, 파푸아뉴기니, 포르투갈, 피지, 헝가리와 체결한 조세조약
(2) 원천지국 과세권이 규정되어 있는 조세조약(즉, 부동산주식 양도소득 발생국에서 과세 후 해당 주식 소득 귀속자의 거주지국에서 과세가능): 가봉, 네팔, 노르웨이, 뉴질랜드, 독일, 라트비아, 룩셈부르크, 리투아니아, 멕시코, 모로코, 몰타, 몽골, 미국, 미얀마, 바레인, 방글라데시, 베네수엘라, 베트남, 브라질, 브루나이, 사우디아라비아, 세르비아, 스웨덴, 스위스, 스페인, 슬로베니아, 싱가포르, 아랍에미리트, 아일랜드, 아제르바이잔, 알바니아, 에스토니아, 에콰도르, 에티오피아, 영국, 오스트리아, 요르단, 우루과이, 우크라이나, 이란, 이스라엘, 이탈리아, 인도, 일본, 조지아, 중국, 칠레, 카타르, 카자흐스탄, 캐나다 케냐, 콜롬비아. 키르기즈스탄, 태국, 터키, 투르크메니스탄, 파나마, 파키스탄, 페루, 프랑스, 폴란드, 핀란드, 필리핀, 호주, 홍콩과 체결한 조세조약

III. 해외 재산의 소유권 변동에 따른 세무문제

1. 해외 재산의 양도소득세 납세의무

소득세법 제10절(제118조의2부터 제118조의8까지)은 거주자의 국외소재 자산 양도에 따른 양도소득세 신고·납부의무를 규정하고 있는 데, 그 내용을 살펴보면 거주자의 국내 소재 자산 양도소득시 산정시 적용되는 규정을 대부분 준용하고 있고 일부 차이점에 대해서는 별도로 규정하고 있다. 이에 따르면 해외 재산 양도일까지 계속 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 거주자가 해외재산을 양도하였을 경우에는 동 재산 소재지국에서 양도소득세를 신고ㆍ납부 하였다 하더라도 이와는 별도로, 우리나라 세법에 따라 해외재산 양도에 대한 양도소득세를 주소지 관할 세무서에 신고ㆍ납부하여야 한다.⁴⁹⁾ 해외부동산을 양도한 경우에는 양도일이 속하는 달의 말일부터 2월 이내에 주소지 관할 세무서에 양도소득세 예정신고를 하여야 하고, 동일 연도에 부동산 등을 여러 건 양도한 경우에는 예정신고와 함께 다음 해 5월에 주소지 관할 세무서에 양도소득세 확정신고를 해야 한다. 다만, 2012년부터 양도한 해외주식등의 양도소득에 대해서는 예정신고 의무를 면제하고 있으므로 이 경우에는 확정신고만 하면 된다.⁵⁰⁾ 이와 같은 예정신고 또는 확정신고를 하지 않으면 20%⁵¹⁾⁵²⁾의 무신고 가산세와 납부불성실가산세(1일 1만분의3)이 부과된다. 49) 소득세법 제118조의8 50) 소득세법 제118조의8 51) 국세기본법 제 47조의 제1항 제2호 52) 부정행위로 법정신고기한까지 무신고한 경우 동 거래는 국제거래 또는 역외거래에 해당되어 2017.1.1. 이후에는 60%의 가산세가 적용된다(국세기본법 제 47조의 제1항 제1호)
양도소득세 과세대상이 되는 해외재산은 소득세법 제118조의 2에 열거된 것으로 한정이 되는 데, 그 종류는 ① 토지 또는 건물, ② 부동산에 관한 권리 (부동산을 취득할 수 있는 권리와 지상권, 전세권과 부동산임차권), ③ 외국법인이 발행한 주식과 내국법인이 발행한 주식등(국외 예탁기관이 발행한 증권예탁증서 포함)으로서 외국 증권시장에 상장된 것, ④기타자산 (㉠ 사업용 고정자산과 함께 양도하는 영업권, ㉡ 특정 시설물 이용권 및 관련 주식, ㉢ 특정주식, ㉣ 부동산 과다보유 법인 주식 ㉤ 부동산에 관한 권리로서 미등기 양도자산)으로 분류된다.

해외재산 양도소득세 계산 흐름은 국외재산 양도소득세 계산 흐름과 크게 다르지 않다. 즉, 해외재산 양도가액에서 취득가액과 필요경비를 차감하여 양도차익을 구한 후 양도소득 기본공제를 차감하여 양도소득 과세표준을 계산한다. 이 과세표준에 양도소득 세율을 곱하여 산출세액을 구한 후 외국납부세액등을 공제하여 납부할 세액을 산정한다. 이 과정에서 국내 소재 재산의 경우와 차이점을 언급한다면, 우선 장기보유특별공제가 2007년말까지 허용되었으나 2008.1.1.부터는 적용되지 않는다는 것이다.⁵³⁾ 한편, 양도소득 기본공제의 경우에는 국내 소재 재산의 경우와 구분하여 해외에 소재하는 재산을 부동산(부동산 주식 포함)과 주식에 대해 각각 연 250만원을 공제한다.⁵⁴⁾ 53) 소득세법 제118조의8 54) 자산을 양도할 때마다 공제를 해주는 것이 아니라 과세연도(1.1-12.31) 기간에 양도한 자산들을 자산별(부동산, 주식)로 합산한 후 1번씩만 250만원 공제를 할 수 있다
적용되는 양도소득 세율은 국내재산의 경우와 크게 다르지 않으나 다음과 같은 차이가 있다. 즉 해외부동산(즉, 토지와 건물, 부동산에 관한 권리, 기타자산)의 경우에는 소득세법 제55조에서 규정하는 6∼42%의 누진세율이 적용되며⁵⁵⁾ 국내 부동산 양도소득세의 경우처럼 1세대 1주택 비과세는 적용되지 않는다. 한편, 국내 소재 주택의 경우처럼 해외 주택을 3채 이상 보유하였다고 하여 해외 부동산 양도 소득세 계산 시 높은 세율이 적용되지는 않으며, 국내부동산 양도소득세 계산 시에 해외소유 주택은 주택 수의 계산에서 제외된다. 해외주식등에 적용되는 양도소득세의 세율은 중소기업 주식의 경우 10%이고 그 외의 주식의 경우에는 20%가 된다.⁵⁶⁾ 55) 소득세법 제 118조의5 56) 소득세법 제118조의5 제1항 제2호
거주자가 동일 과세연도 중에 해외재산과 국내재산을 각각 양도하여 양도소득이 발생한 경우 국내재산과 해외재산의 양도소득 과세표준 및 산출세액은 이를 각각 구분하여 산정하는 것이므로⁵⁷⁾ 각각의 양도소득은 과세목적상 합산하지 아니하고 따라서 해외재산의 양도차손은 국내재산 양도소득금액과 통산할 수 없다.⁵⁸⁾ 다만, 해외재산의 양도소득 과세표준 계산에 있어 국내재산의 양도소득 과세표준 계산 규정⁵⁹⁾을 준용하도록 하고 있으므로 해외재산의 양도소득도 ‘토지ㆍ건물, 부동산에 관한 권리 및 기타자산’과 ‘주식 또는 출자지분(기타자산에 해당하는 주식제외)’으로 구분하고, 각 호 내에서의 양도차익과 양도차손을 통산할 수 있다. 예를 들면, 해외 부동산에서 양도차손이 발생한 경우 다른 해외 부동산의 양도차익에서만 통산이 가능하다.⁶⁰⁾ 57) 소득세법 제102조, 제118조의8 및 소득세법 시행령 제167조의2 58) 서면 인터넷 방문 상담4팀-962 (2005.6.16.) 59) 소득세법 제92조 60) 국세청, “2018 해외부동산과 세금 (개인투자자용)”, 15-16면.
해외재산 거래와 관련된 외화환산은, 양도가액의 경우에는 양도가액을 수령한 날의 「외국환거래법」상 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 환산하되, 수차에 걸쳐 양도가액을 수령하는 경우에는 수령할 때마다 그날의 기준환율 또는 재정환율을 적용한다. 한편 필요경비의 경우에는, 해외재산의 취득가액이나 자본적 지출액 또는 양도비등의 필요경비를 지출한 날에 외화환산을 하되 수차에 걸쳐 지출하는 경우에는 지출할 때마다 그날의 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 환산한다.⁶¹⁾ 또한 장기할부조건의 경우⁶²⁾에는 소유권 이전등기 (등록 및 명의개서를 포함) 접수일ㆍ인도일또는 사용수익일 중 빠른 날을 양도 또는 취득의 시점으로 보아 환산하고 그 날의 기준환율 또는 재정환율을 적용한다.⁶³⁾ 61) 소득세법 제118조의4 제2항 및 소득세법 시행령 제178조의5 제1항 62) 장기할부조건의 범위(「소득세법시행규칙」제78조 제3항)
해당 자산의 대금을 월부·연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 요건을 모두 갖춘 것을 말한다
1. 계약금을 제외한 해당 자산의 양도대금을 2회 이상으로 분할하여 수입할 것
2. 양도하는 자산의 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른날의 다음날부터 최종할부금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것 63) 소득세법 시행령 제178조의5 제2항
거주자의 해외재산의 양도소득에 대하여 해당 외국정부(지방자치단체 포함)가 과세하는 경우, 그 거주자는 동 양도소득금액을 과세표준으로 하여 산정된 세액 및 이에 부가되는 세액을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 다음의 방법 중 하나를 선택하여 외국납부세액을 공제받을 수 있다. ⁶⁴⁾ 64) 소득세법 제118조의6 및 동법 시행령 제178조의7
① 국외자산 양도소득세액을 해당 과세기간의 양도소득 산출세액에서 공제하는 방법. 다만, 공제액은 아래와 같이 계산한 금액을 한도로 한다.⁶⁵⁾ 65) 이 한도에 의해, 해당 과세기간에 국내에 납부해야 하는 양도소득 산출세액까지만 외국납부세액공제를 허용하게 된다. 해당 과세기간의 양도소득 산출세액 X (국외자산 양도소득금액 ÷ 해당 과세기간의 양도소득금액) ② 국외자산 양도소득세액을 해당 과세기간의 양도소득 계산 상 필요경비에 산입하는 방법.

이와 같은 세액공제 또는 필요경비 산입을 받고자 하는 자는 기획재정부령이 정하는 ‘국외자산 양도소득 세액공제(필요경비 산입) 신청서’를 양도소득 과세표준 확정신고 기간⁶⁶⁾내에 납세지 관할 세무서에 제출해야 한다.⁶⁷⁾ 66) 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지이다. 67) 소득세법 시행령 제178조의7 제2항
해외부동산의 양도소득세 신고는 원칙적으로 실지거래가액으로 과세되므로 예정신고 시 이를 증명할 수 있는 아래 서류를 제출하여야 한다.⁶⁸⁾ 68) 국세청, “2018 해외부동산과 세금 (개인투자자용)”, 13면.
• 토지대장 및 건축물대장 토지 또는 건물 등기부등본
• 당해 자산의 매도ㆍ매입에 관한 계약서 사본
• 자본적 지출액ㆍ양도비용 증빙 감가상각비명세서
• 외국 과세당국에 신고한 양도소득세 신고서 사본(외국납부세액계산 증빙)

해외주식등의 양도소득세 신고는 국세청 홈택스⁶⁹⁾를 통해 전자신고를 하거나 다음 서식을 작성하여 관할 세무서에 제출하여야 한다.⁷⁰⁾

①「양도소득세과세표준 신고 및 자진납부계산서」⁷¹⁾
②「주식등 양도소득금액 계산명세서」⁷²⁾
- 첨부서류(실지거래가액으로 과세되므로, 이를 증명할 수 있는 필요경비 증빙 등)
ㆍ 주식거래내역서
ㆍ 외화증권의 매도ㆍ매입에 관한 계약서 사본
ㆍ 양도 및 취득비용 증빙
ㆍ 외국과세당국에 신고한 양도소득세 신고서 사본 등(외국납부세액계산 증명) 등

다만, 거주자가 해외상장주식 등을 금융기관(주로 국내증권회사)을 통하여 양도한 경우로서 금융기관이 확인한 「주식양도소득금액 계산 보조자료」를 제출하는 경우에는「주식등 양도소득금액 계산명세서」및 필요경비 증빙 제출을 생략할 수 있다. 69) http://www.hometax.go.kr 70) 국세청, “2018 해외주식과 세금 (개인투자자용)”, 8면. 71) 소득세법 시행규칙 별지 제84호 서식 72) 소득세법 시행규칙 별지 제84호서식 부표2
[2편에 계속]...