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「소득세법」에서는 토지의 종류를 6가지로 구분하여 지목별로 비사업용토지의 판정 기준을 달리 정하고 있습니다. 농지·목장용지·주택부속토지는 비사업용토지로 보는 경우를 열거하고 있는 반면, 임야·별장부속토지·기타 토지는 기본적으로 비사업용토지임을 전제한 상태에서 비사업용토지에서 제외하는 경우를 열거하고 있습니다. 여기서 기타 토지란 농지, 임야, 목장용지, 주택부속토지, 별장부속토지를 제외한 나머지 모든 토지를 의미하기 때문에 주차장용 토지는 기타 토지로 분류하여 비사업용토지 여부를 판정해야 합니다.
이하에서는 주차장용 토지의 비사업용토지 판정 방법에 대하여 살펴보겠습니다.

1. 「주차장법」에 따른 주차장의 분류

「주차장법」에서 사용하는 용어의 뜻은 제2조에서 규정하고 있으며, "주차장"이란 자동차의 주차를 위한 시설로서 노상주차장, 노외주차장, 부설주차장으로 구분됩니다(주차장법 제2조 제1호).

2. 「지방세법」에 따른 주차장 관련 재산세 규정

「소득세법」에 따른 비사업용토지 규정을 적용함에 있어, 주차장용 토지는 기타 토지로 분류하기 때문에 「지방세법」 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지이거나 재산세가 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지인 경우 비사업용토지에서 제외합니다. 즉, 기타 토지는 원칙적으로 재산세가 비과세·감면 또는 별도합산과세대상·분리과세대상이어야 사업용토지로 볼 수 있어 기타 토지인 주차장용 토지에 대한 비사업용토지 여부를 판정하기 위해서는 「지방세법」에 따른 재산세 과세 구분을 따져보아야 합니다. 재산세 과세대상 토지는 「지방세법」제106조 제1항에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분되며, 같은 항 제2호에 따라 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 다음의 어느 하나에 해당하는 토지는 재산세 별도합산과세대상 토지에 해당합니다.

(1) 과세대상 및 세율

「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목 및 「지방세법 시행령」제101조 제1항에서 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적에 용도지역별 적용배율(3배~7배)을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지에 대하여 별도합산과세대상 토지로 규정하고 있습니다. 여기에서 ‘건축물의 부속토지’란 건축물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 토지를 말하고, 부속토지인지는 필지 수나 공부상의 기재와 관계없이 토지의 이용 현황에 따라 객관적으로 결정하여야 합니다(대법원95누3312, 1995.11.21). 따라서, 여러 필지가 하나의 건축물의 부속토지가 될 수 있으나, 1필지의 토지라도 명백히 다른 용도로 사용될 때는 그 부분은 건축물의 부속토지로 볼 수 없습니다.

(2) 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지

「지방세법」제106조 제1항 제2호 나목 및 「지방세법 시행령」제101조 제3항 제11호에서 「주차장법 시행령」제6조에 따른 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지는 별도합산과세대상으로 규정하고 있습니다. 즉, 건축물 등에 부대하여 설치된 주차장으로서 해당 시설물 이용자나 일반 이용에 제공되는 주차장은 주차장법에 따라 설치된 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지에 한하여 별도합산과세하여 재산세 부담을 경감시켜 줍니다.

다만, 골프장용 토지와 고급오락장용 토지 안에 있는 부설주차장은 별도합산과세대상에서 제외됩니다. 즉, 「주차장법 시행령」에 따라 설치기준면적 이내로 설치된 부설주차장이라 하더라도, 만약 그 부설주차장이 골프장이나 고급 오락장 안에 있다면 재산세 별도합산과세 혜택을 받을 수 없고, 「지방세법」제106조 제1항 제3호 다목에 따른 고율의 분리과세 토지 규정을 적용받게 됩니다.​

또한, 전문휴양업, 종합휴양업 및 유원시설업 시설의 부설주차장으로서 「도시교통정비 촉진법」에 따른 교통영향평가서의 심의 결과에 따라 설치된 주차장의 경우에는 해당 검토 결과에 규정된 범위 이내에서 별도합산과세 될 수 있습니다.

(3) 철거·멸실된 날부터 6개월이 지나지 않은 건축물 또는 주택의 부속토지

「지방세법」제106조 제1항 제2호 다목 및 같은 법 시행령 제103조의2에 따르면, 과세기준일 현재 건축물 또는 주택이 사실상 철거·멸실된 날부터 6개월이 지나지 아니한 건축물 또는 주택의 부속토지의 경우 별도합산과세대상으로 규정하고 있습니다.

3. 「소득세법」에 따른 주차장의 비사업용토지 판정 방법

비사업용토지 판정에 있어 기타 토지는 기본적으로 비사업용토지로 간주됩니다. 따라서 기타 토지에 해당하는 주차장용 토지가 비사업용토지에서 제외되려면, "양도일 의제"를 고려한 토지의 보유기간 중 "사업용 사용기간 의제" 및 기타 토지의 "사용기준 · 지역기준 · 면적기준"을 충족한 기간을 따져서 "기간기준"을 충족하여야 합니다. 다만, 주차장용 토지는 기타 토지에 대한 원칙적인 사용기준(재산세 비과세·면제·별도합산과세대상·분리과세대상) 외에도 별도의 사업용 사용의제 규정에 따라 사용기준을 충족한 것으로 볼 수 있다는 점이 중요합니다.

[1단계] "사실상 지목" 판단

지목이란 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것을 의미하며, 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」(약칭: 공간정보관리법)에서는 토지의 지목을 전, 답, 과수원, 목장용지, 임야, 광천지, 염전, 대, 공장용지, 학교용지, 주차장, 주유소용지, 창고용지, 도로, 철도용지, 제방, 하천, 구거, 유지, 양어장, 수도용지, 공원, 체육용지, 유원지, 종교용지, 사적지, 묘지, 잡종지 등 28가지로 분류하고 있으나, 「소득세법」에서는 토지의 종류를 농지, 임야, 목장용지, 주택부속토지, 별장부속토지, 기타 토지의 6가지로 구분하여 지목별로 비사업용토지 판정 기준을 정하고 있으며, 기타 토지란 농지, 임야, 목장용지, 주택부속토지, 별장부속토지를 제외한 나머지 모든 토지를 의미합니다. 즉, 주차장용 토지는 기타 토지로서 비사업용토지 여부를 판단해야 합니다. 또한, 토지의 지목을 판정할 때 「소득세법 시행령」에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의하며, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재 현황에 따릅니다.

[2단계] "무조건 사업용토지"에 해당하는지 판단

「소득세법 시행령」제168의14 제3항 및 「소득세법 시행규칙」제83의5 제3항, 제4항에서 정하는 ​“부득이한 사유가 있어 비사업용토지에서 배제되는 토지”에 해당하는 경우에는 기타 토지의 사용기준·지역기준·면적기준·기간기준을 따지지 않고, 비사업용토지로 보지 않습니다. 이처럼 “부득이한 사유가 있어 비사업용토지에서 배제되는 토지”를 실무적으로 “무조건 사업용토지”라고 부릅니다.

[3단계] "사업용 사용기간 의제"에 해당하는지 판단

「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 및 「소득세법 시행규칙」제83조의5 제1항에서는 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상의 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유가 존재하는 동안은 그 토지를 비사업용으로 사용한 것으로 보지 아니하도록 규정하고 있으며, 이처럼 “부득이한 사유가 있어 해당 기간 동안 사업에 사용한 것으로 간주하는 기간”을 실무적으로 "사업용 사용기간 의제"라고 부릅니다. 즉, ​"사업용 사용기간 의제"란 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우처럼 토지를 사업에 사용하지 못하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 해당 기간을 사업에 사용한 것으로 간주하는 규정으로서, "사업용 사용기간 의제"에 해당하는 기간은 비사업용토지에 해당하지 않는 것으로 보아 기간기준을 정합니다.

[4단계] "양도일 의제"에 해당하는지 판단

「소득세법 시행령」제168의14 제2항 및 「소득세법 시행규칙」제83의5 제2항에서 정하는 토지를 사업에 사용하지 못하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 부득이한 사유가 발생한 날을 양도일로 간주하여 해당 사유발생일 이후 기간을 비사업용토지 판정 시 기간기준에서 제외하며, 이를 실무적으로 “양도일 의제”라고 부릅니다. 즉, "양도일 의제"에 해당하는 경우에는 실제 양도시기와는 관계없이 의제일을 양도일로 보아 기간기준을 적용합니다.

[5단계] 기타 토지의 "사용기준, 지역기준, 면적기준" 적용

토지를 지목별 성격에 맞게 사용하여야 비사업용토지에서 제외될 수 있으며, 이를 판단하는 기준이 사용기준입니다. 기타 토지의 사용기준은 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호 가목 및 나목에서 규정하고 있으며, 「지방세법」 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지이거나 「지방세법」제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지인 경우 비사업용토지에서 제외합니다. 즉, 비사업용토지 여부를 판정함에 있어 기타 토지는 「지방세법」 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지이거나 재산세가 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지인 경우 사용기준을 충족한 것으로 보아 기간기준을 적용합니다.

다만, 원칙적인 사용기준을 충족하지 못한 경우에도 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지는 사업용 사용의제 규정에 따라 사용기준을 충족한 것으로 간주하는데 이에 관하여서는 다음[6단계]에서 자세히 살펴보겠습니다.

참고로, 지역기준이란 토지의 소재지에 대한 제재로서 기타 토지 중에서는 사업용 사용의제 대상에 해당하는 예비군훈련용 토지에 대해서 존재하며(소득령 §168의11①5), 면적기준이란 비사업용토지에서 제외되는 범위를 일정 규모 이내로 한정하는 기준인데 재산세가 별도합산과세되는 건축물의 부속토지 범위는 건축물의 바닥면적에 용도지역별 적용배율(3배~7배)을 곱하여 산정한 면적으로 한정하고, 사업용 사용의제 대상이 되는 부설주차장용 토지는 주차장법에 따른 부설주차장 설치기준면적 이내로 한정합니다.

[6단계] "사업용 사용의제" 대상에 해당하는 주차장용 토지인지 판단

기타 토지의 원칙적인 사용기준을 미충족한 경우에도 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호 다목에 따라 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지는 사용기준을 충족한 것으로 간주하며, 이를 "사업용 사용의제"라고 합니다. 즉, 기타 토지가 재산세 비과세 또는 면제되는 토지이거나 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지에 해당하지 않아 원칙적인 사용기준을 충족하지 못한 경우에도 「소득세법 시행규칙」제83조의4에서 정하는 사업용 사용의제 대상 토지에 해당하는 경우에는 사용기준을 충족한 것으로 보며, 주차장으로 사용되는 토지로서 다음의 일정 요건을 충족하는 경우에는 사업용 사용의제 대상 토지에 해당합니다.

(1) 건축물 부설주차장용 토지 (소득령 §168의11 ① 2호 가목)

「주차장법」에 따른 부설주차장(주택의 부설주차장 제외)으로서 「주차장법」에 따른 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지는 비사업용토지에서 제외됩니다. 즉, 건축물 등의 시설물에 부대하여 설치된 주차장으로서 해당 시설물의 이용자 또는 일반의 이용에 제공되는 주차장 용도로 사용하는 토지 중 「주차장법」에 따라 설치된 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지는 사업용 토지로 봅니다. 다만, 「소득세법 시행령」제168조의11 제1항 제6호에 따른 휴양시설업용 토지 안의 부설주차장용 토지에 대하여는 「주차장법」에 따른 부설주차장 설치기준면적의 2배 이내의 부설주차장용 토지의 면적을 사업용 토지로 봅니다.

(2) 업무용 자동차의 주차장용 토지 (소득령 §168의11 ① 2호 나목)

「지방세법 시행령」제101조 제3항 제1호에 따른 사업자 외의 자가 업무용 자동차(승용자동차, 이륜자동차 및 종업원의 통근용 승합자동차는 제외)를 필수적으로 보유하여야 하는 사업에 제공되는 업무용 자동차의 주차장용 토지로서 일정 면적 이내의 토지는 비사업용토지에서 제외됩니다. 즉, 여객자동차운송사업자, 화물자동차 운송사업자, 자동차대여사업자 외의 자가 소유하는 업무용 자동차의 차종별 대수에 「여객자동차 운수사업법」 또는 「화물자동차 운수사업법」에 규정된 차종별 대당 최저 보유 차고 면적기준을 곱하여 계산한 면적을 합한 면적(이하 "최저차고기준면적"라 함)에 1.5를 곱하여 계산한 면적 이내의 토지는 사업용 토지로 봅니다.

(3) 노외주차장 운영업용 토지 (소득령 §168의11 ① 2호 다목, 소득규칙 §83의4 ⑥)

주차장 운영업을 영위하는 자가 소유하고, 「주차장법」에 따른 노외주차장으로 사용하는 토지로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 3% 이상인 토지는 비사업용토지에서 제외됩니다. 즉, 주차장 운영업자가 소유한 「주차장법」에 따른 노외주차장으로 사용하는 토지가 비사업용토지에서 제외되기 위해서는 해당 토지 가액에 대한 1년간의 수입금액 비율이 3% 이상이어야 합니다.

토지 가액에 대한 1년간의 수입금액 비율은 다음 두 가지 방식 중 큰 값으로 결정합니다. 첫째, 당해 과세기간의 연간수입금액을 당해 과세기간의 토지가액으로 나눈 비율입니다. 둘째, (당해 과세기간의 연간수입금액 + 직전 과세기간의 연간수입금액)을 (당해 과세기간의 토지가액 + 직전 과세기간의 토지가액)으로 나눈 비율입니다. ⇒ 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액 비율 = MAX {① 당해 과세기간의 연간수입금액을 당해 과세기간의 토지가액으로 나눈 비율, ② (당해 과세기간의 연간수입금액 + 직전 과세기간의 연간수입금액) ÷ (당해 과세기간의 토지가액 + 직전 과세기간의 토지가액)}​

즉, 이 두 비율 중 큰 값을 토지 가액에 대한 1년간의 수입금액 비율로 보아 노외주자창용 토지의 사업용 사용의제 대상 여부를 판단합니다. 이러한 비율 계산은 과세 기간별로 이루어지며, 만약 해당 토지에서 발생한 수입금액을 토지의 필지별로 구분할 수 있다면, 필지별로 수입금액 비율을 계산하여 적용합니다.

여기서 "당해 과세기간의 토지가액"은 해당 과세기간 종료일을 기준으로 하며, 만약 과세기간에 토지를 양도한 경우에는 양도일의 기준시가를 의미합니다. "연간수입금액"은 해당 토지 및 그와 관련된 건축물, 시설물 등에서 발생한 1과세기간 동안의 수입금액을 말합니다. 만약, 1과세기간의 수입금액이 해당 토지와 그 밖의 토지(기타 토지)에 공통으로 관련되어 있어 실질적인 귀속을 명확하게 구분하기 어려운 경우에는, 해당 토지에 관련된 1과세기간의 수입금액은 "(해당 토지와 기타 토지에 공통으로 관련된 1과세기간의 수입금액) × (해당 과세기간의 해당 토지 가액 ÷ (해당 과세기간의 해당 토지 가액 + 기타 토지 가액의 합계액))"의 산식으로 계산합니다. 또한, 사업을 새로 시작하거나 폐업한 경우, 토지를 양도한 경우, 또는 법령에 의해 토지 사용이 금지되거나 그 밖의 부득이한 사유로 인해 1과세기간 중 해당 토지에서 사업을 영위한 기간이 1년 미만이라면, 해당 기간의 수입금액을 1년 기준으로 환산하여 연간수입금액을 계산해야 합니다.

[7단계] "기간기준"을 적용하여 비사업용 토지 여부 판정

비사업용토지는 해당 토지를 소유하는 기간 중 법령으로 정하는 일정 기간 동안 토지 본래의 용도에 사용하지 아니하는 토지를 말합니다. 즉, 기타 토지인 주차장용 토지의 비사업용토지 여부는 "양도일 의제"를 고려한 토지의 보유기간 중 "사업용 사용기간 의제" 및 "사용기준(사업용 사용의제 포함)·지역기준·면적기준"을 충족한 기간을 따져서 판단하며, 해당 기준들을 충족한 기간이 다음의 ① ~ ③ 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 "기간기준"을 충족한 것으로 보아 해당 토지를 사업용 토지로 판정합니다. 이때, 기간기준은 일(日)수를 기준으로 계산하며, 토지 소유기간 동안에 지목이 변경된 경우에는 각각의 지목별로 비사업용 토지 여부를 판단하고 지목별 비사업용 토지 해당 기간을 합산하여 비사업용 토지 여부를 판정합니다. ① 양도일 직전 5년 중 3년 이상
② 양도일 직전 3년 중 2년 이상
③ 보유기간 중 60% 이상

맺음말

주차장용 토지의 비사업용토지 판정 단계를 요약하면, 우선 해당 토지의 "사실상 지목"이 기타 토지에 해당하는지 판단하고, 기타 토지에 해당한다면 사용기준 등을 따지기 전에 "무조건 사업용토지", "사업용 사용기간 의제" 및 "양도일 의제"에 해당하는 지를 확인해야 합니다. 또한, 기타 토지의 경우 사용기준을 충족하기 위해서는 재산세가 비과세·면제·별도합산과세대상에 해당해야 하지만, 원칙적인 사용기준을 충족하지 못한 경우에도 사업용 사용의제 대상 토지에 해당하는 경우에는 사용기준을 충족한 것으로 봅니다. 앞서 살펴본 내용을 참고하여 실무에 도움이 되시길 바랍니다.