TAXNET POSTBeta Service

<목 차> I. 머리말
II. 해외 재산 과세제도 개관
III. 해외 재산의 소유권 변동에 따른 세무문제
IV. 관련 (심)판례
V. 맺는말

가. 거주자가 거주자에게 해외재산 상속·증여시 과세 이슈

국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 거주자가 사망한 경우에는 상속개시일(사망일) 현재 피상속인(사망자)의 국내외 모든 상속재산에 대하여 상속세가 부과된다. 비거주자가 사망한 경우에는 한국내의 상속재산에 대하여만 상속세가 부과된다.¹⁾
한편 증여세의 경우에는, 수증자가 증여일 현재 거주자라면 국내외의 모든 증여재산에 대하여 수증자에게 증여세의 납세의무가 있다. 이 경우에는 증여자가 거주자인지 비거주자인지에 관계없이 수증자에게 증여세 납세의무가 있다. 증여세의 납세의무가 있는 수증자가 ① 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우 및 ② 증여세를 납부할 능력에 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우 ③ 수증자가 비거주자인 경우 에는 증여자가 증여세의 연대납세의무를 지게 된다.²⁾ 1) 상증세법 제3조 2) 상증세법 제4조의2 제5항 위에서 언급한 바와 같이 거주자가 거주자에게 해외자산을 상속 또는 증여하는 경우에는 상속인 또는 수증자가 해외재산까지 포함하여 납세의무를 부담하므로 해외재산이 상속재산 또는 증여재산에 포함되어 상속세와 증여세가 산정된다. 따라서 상증세법상 규정 대부분이 해외재산의 경우에도 그대로 적용된다고 할 수 있다. 그런데 해외재산의 특수성을 고려하여 그리고 해외에서 과세되는 경우 이중과세 해소의 필요성 때문에 예외적으로 마련된 규정들이 있는 바, 여기에서는 이와 같이 예외적인 규정을 중심으로 설명하기로 한다.

1) 해외재산의 평가

외국에 있는 상속재산 또는 증여재산의 경우에도 상증세법 제4장(재산의 평가)에 해당하는 규정들이 대부분 적용된다. 예를 들어, 미국 뉴욕증권거래소에 상장된 외국법인의 주식은 우리나라 한국거래소에 상장된 주식의 평가방법을 준용하여 평가기준일 이전・이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 최종 시세가액의 평균액으로 평가할 수 있다.³⁾ 또한 비상장 외국법인의 주식을 평가할 때에도 순자산가치와 순손익가치는 내국법인과 같이 상증세법 규정에 의하여 평가한다.⁴⁾ 다만, 이들 재산에 대해 상증세법 제60조 내지 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세, 상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 할 수 있는 특례 규정이 상증세법 시행령에 마련되어 있다. 만일 이러한 평가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 2 이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의하도록 하고 있다.⁵⁾ 3) 상속증여세과-497 (2013.8.23.) 4) 서면인터넷방문상담4팀-2141 (2004.12.29.) 5) 상증세법 시행령 제58조의3

2) 해외재산을 국내에 반입하는 경우 증여세 이슈

국내에 주소를 둔 상속인이 국외에 주소를 둔 피상속인의 해외재산을 상속받아 동 재산을 국내로 반입하거나 동 재산으로 국내재산을 취득하는 경우 동 재산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니한다. 또한 국외에 주소를 둔 자가 자기 소유재산(증여받은 해외소재 재산 포함)을 국내에 반입하거나 동 재산으로 국내 재산을 취득하는 경우 동 재산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니한다.⁶⁾ 6) 상증세법 기본통칙 31-0-2

3) 외국납부세액공제

가) 상속인이 거주자인 경우의 외국납부세액공제 계산방법

거주자의 사망으로 상속세를 부과하는 경우에 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국의 법령에 따라 상속세를 부과받은 경우에는 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 금액이 외국의 법령에 따라 부과된 상속세액을 초과하는 경우에는 그 상속세액을 한도로 한다.⁷⁾ 상속세 산출세액 X (외국의 법령에 따라 상속세가 부과된 상속재산의 과세표준 / 총 상속세 과세표준) 위와 같은 외국납부세액 공제는 우리나라의 거주자가 사망하는 경우에 적용할 수 있는 것이므로 외국 거주자가 사망함으로써 해외재산에 대한 상속세를 외국에 납부한 경우에는 이와 같은 외국납부세액공제 제도를 적용받을 수 없다.⁸⁾

위와 같이 계산한 외국납부세액공제를 받고자 하는 자는 외국납부세액 공제 신청서를 상속세 과세표준 신고와 함께 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.⁹⁾ 7) 상증세법 제29조 및 동법 시행령 제21조 제1항 8) 국세청, “재미동포가 알아야 할 한·미 세금상식”, 2016, 193면, 9) 상증세법 시행령 제21조 제2항

나) 수증인이 거주자인 경우의 외국납부세액공제 계산방법

타인으로부터 재산을 증여받은 경우에 외국에 있는 증여재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세를 부과받은 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 증여세 산출세액에서 공제한다. 다만, 그 금액이 외국의 법령에 따라 부과된 증여세액을 초과하는 경우에는 그 증여세액을 한도로 한다.¹⁰⁾ 증여세 산출세액 X (외국의 법령에 따라 증여세가 부과된 증여재산의 과세표준 / 총 증여세 과세표준) 위와 같이 계산한 외국납부세액공제를 받고자 하는 자는 외국납부세액 공제 신청서를 증여세 과세표준 신고와 함께 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 10) 상증세법 제59조 및 동법 시행령 제48조

나. 거주자가 비거주자에게 해외재산 증여시 과세 이슈

1990년대 후반 IMF 외환위기를 겪은 후에 우리나라에는 자녀를 해외에 조기 유학시키는 경우가 많이 늘어나게 되었고, 그 결과 자녀에게 유학자금을 송금하는 것은 매우 흔한 일이 되었다. 그런데 장기 유학의 경우에는 자녀에게 유학자금으로 송금한 금액이 실제 사용된 유학 경비를 훨씬 초과하는 경우도 종종 발생하고, 그 결과 해외 쌓아 둔 예·적금액에 대해 증여세 이슈가 제기되는 경우가 늘어나고 있다. 더욱이 이러한 자금을 해외부동산이나 주식등에 투자하고 이와 같이 증식된 해외재산을 비거주자 신분으로 있는 자녀에게 증여하는 경우도 있는 데 이러한 경우의 과세 이슈는 역외탈세 이슈와 밀접하게 관련이 될 수도 있어서 이러한 문제에 대한 대응을 신중하게 해야 할 필요성이 점차 높아지고 있다. 여기에서는 국제적 이중비과세를 막기 위해 거주자가 비거주자에게 해외재산 증여시 우리나라에서 과세할 수 있는 근거를 마련한 국조법 제5장 ‘국외증여에 대한 증여세 과세특례’ 제도의 내용을 살펴보고자 한다. 특히 해외재산을 비거주자에게 증여하는 경우 증여재산의 범위에 대해 상세히 검토한다.

1) 증여세 과세특례 대상 및 범위

상증세법은 동 법 제정 이후 오랜 기간 동안 증여세 과세대상을 수증자가 비거주자인 경우에는 증여받은 재산 중 ‘국내에 있는 모든 재산’으로 한정하여 왔다¹¹⁾. 1995년 국조법이 제정되면서 제21조(국외증여에 대한 증여세 과세특례) 제1항에 다음과 같은 규정이 신설되었다.

“국내에 주소를 둔 자가 국외에 주소를 둔 자에게 국외에 있는 재산을 증여(贈與者의 死亡으로 인하여 효력이 발생하는 贈與를 제외한다)하는 경우에는 상속세법 제29조의2의 규정에 불구하고 증여자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 당해 재산에 대하여 외국의 법령에 의하여 증여세(실질적으로 이와 동일한 性質을 가지는 租稅를 포함한다)가 부과되는 경우(稅額을 면제받는 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.”

국조법 제정당시 정부가 발간한 문답자료를 살펴보면, 국외에서 이루어지는 증여에 대해서 과세특례를 두어 증여세를 과세하려는 이유는 국제적인 이중비과세(double non-taxation)을 막기 위함이라고 설명되어 있다. 즉, 당시 상증세법하에서는 내국인이 국외에 주소를 둔 수증자에게 국외에 있는 재산을 증여할 경우에는 증여세를 과세할 수 없도록 되어 있었는 데, 이 경우 당해 국가에서도 자국에 주소가 있는 증여자에게만 증여세를 과세한다면 (예: 미국) 해당 증여재산에 대해 어느 국가에서도 과세하지 않게되는 문제가 발생할 것이기 때문에 이러한 세제상의 허점을 이용하여 증여세를 회피하는 사례를 막기위해 국조법에 신설규정이 도입된 것이라고 동 문답자료는 기술하고 있다.¹²⁾ 또한 수증자가 주소를 둔 국가에서 당해 재산에 대하여 증여세(이와 유사한 조세를 포함)를 과세하는 경우에는 이중과세가 되므로 이 규정을 적용하지 않도록 하였다는 점도 언급하고 있다.¹³⁾ 한편 국외소재 재산에 대해서 상대방 국가에서 세액을 면제하는 경우에는 상대국의 조세정책을 존중하여 우리나라에서 과세하지 않는 것이고 이로써 불필요한 조세마찰을 제거하려고 했다는 기록도 있다.¹⁴⁾ 11) 2012년말 개정되기 이전의 상증세법 (법률 제10924호), 제2조 제1항 12) 재정경제원 세제실 국제조세과, “국제조세조정에 관한 법률 문답 자료”, 1995.11., 67면. 13) 위 재정경제원 자료, 69면. 14) 이경근, “국제조세조정에 관한 법률의 이론과 실무”, 세경사, 1998년, 413면.
그 후 2012년 말 상증세법 및 2013년 초 상증세법 시행령 개정으로 인해 수증자가 비거주자인 경우의 증여세 과세대상이 확대되어 해당 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산 뿐 아니라 ‘거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 금융거래를 위하여 해외금융회사에 개설한 계좌에 보유한 재산’과 ‘거주자로부터 증여받은 외국법인(증여재산 취득일 현재 자산총액 중 국내 소재 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 50% 이상인 법인)의 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”)으로서 거주자로부터 증여받은 주식등’이 포함되게 되었다.¹⁵⁾ 정부가 발행한 이 당시의 개정세법 해설서에 따르면 동 규정의 개정이유는 ‘해외 재산유출을 통한 변칙적인 증여에 대한 과세강화’라고 적시되어 있고 동 개정 규정의 적용시기는 2013.1.1. 이후 증여받는 분부터 적용한다고 되어 있다.¹⁶⁾ 15) 상증세법(법률 제11609호) 제2조 제1항 및 동법 시행령(대통령령 제24441호) 제2조 제3항 16) 기획재정부, “2012 간추린 개정세법”, 2013, 268면.
한편 2013.1.1. 국조법 제21조 제1항은 다음과 같이 개정되었다.

“거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제2조제1항제2호 및 제4조제2항에도 불구하고 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 해당 재산에 대하여 「상속세 및 증여세법」 또는 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.”

이 때 개정된 내용은, 상증세법 개정과 일관성을 유지하기 위해 상증세법에 의해 과세대상으로 포함된 증여재산 (즉 국외 예금 등 과 국내 소재 자산의 50% 이상을 소유하는 외국법인 주식 등)은 국조법의 증여세 과세특례가 적용되는 범위에서 제외한 것이라고 보인다. 그러나 이러한 법령개정 취지가 당시 조문만으로는 정확히 해석되기 어렵다고 판단되었기 때문에 국조법 제21조 제1항이 2014년말에 다시 다음과 같이 개정되었다.

거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산(「상속세 및 증여세법」 제2조 제1항 제2호에 따른 재산 중 국외에 있는 재산은 제외한다)을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우 그 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 증여자의「국세기본법」제2조 제20호에 따른 특수관계인이 아닌 경우로서 해당 재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 증여세 납부의무를 면제한다.”

즉, 기존 조문에 “「상속세 및 증여세법」 제2조 제1항 제2호에 따른 재산 중 국외에 있는 재산은 제외한다”는 문구가 괄호안에 추가되었는데, 이것은 위에서 언급한 국조법과 상증세법 사이의 증여세 과세대상 범위상의 충돌을 보다 명확하게 회피하기 위해 취한 조치인 것으로 판단된다. 이와 함께 단서 조항을 추가하여 외국에서 비과세되는 수증자의 범위를 증여자와 특수관계인으로서 외국에서 과세되는 경우로 한정하였다. 이와 같은 개정규정은 2015.1.1.부터 시행되었다. 한편 이와 같은 증여재산 범위의 조정에도 불구하고, 개정된 조항의 단서 규정으로 인해 수증자가 증여자와 국세기본법상의 특수관계인에 해당된다면 외국에서 과세되는 지 여부에 관계없이 국내에서 국조법에 의해 과세가 가능하게 되었다. 이로부터 발생하는 이중과세 문제는 후술하는 외국납부세액공제 제도로 인해 경감된다.

그 후 국조법 제21조 제1항의 조문은 2016년 말에 다시 개정되어 지금까지 유지되고 있는 데 그 내용은 다음과 같다.

“거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우 그 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 증여자의 「국세기본법」제2조 제20호에 따른 특수관계인이 아닌 경우로서 해당 재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 증여세 납부의무를 면제한다.”

이 내용을 살펴보면 2014년 국조법 개정시 제21조 제1항의 증여재산 중에서 괄호안에 포함시킨 “「상속세 및 증여세법」 제2조 제1항 제2호에 따른 재산 중 국외에 있는 재산은 제외한다” 구절을 다시 삭제한 것을 알 수 있다. 이와 같은 법령개정의 취지는 국외예금등에 대한 증여세 납부의무를 수증자인 비거주자로부터 증여자인 거주자로 변경하기 위함이고, 이와 같은 개정을 추진한 이유는 비거주자에 대한 국외재산 증여시 과세 실효성을 제고하기 위한 것이라고 한다.¹⁷⁾ 한편 2017년 12월에 개정된 상증세법 제4조의2 제1항 제2호의 내용을 보면, 수증자가 비거주자인 경우 수증자는 국내에 있는 모든 증여재산에 대해 납세의무를 지는 것으로 되어 있다. 이와 같은 최근의 법령개정 변천 내용을 종합해 보면, 과세당국이 2012년 상증세법 개정으로 수증자가 비거주자인 경우 ‘상증세법’으로 과세할 수 있는 증여재산의 범위를 확대하고 국조법도 그에 맞게 개정하였으나 실제 운용을 해보니 과세상 실효성이 없다고 판단되어 다시 증여재산 범위를 당초대로 환원하는 조치를 취한 것으로 판단된다. 17) 기획재정부, “보도자료 2, 2016년 세법개정안”, 2016.7. 106면

2) 증여재산의 평가

국조법상 증여세 과세특례를 적용할 때, 증여재산의 가액은 증여재산이 있는 국가의 증여 당시의 현황을 반영한 시가(時價)에 따르되 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액이 확인될 때에는 그 가액을 해당 증여재산의 시가로 한다.¹⁸⁾

• 증여재산의 증여일 전후 6개월 이내에 이루어진 실제 매매가액
• 증여재산의 증여일 전후 6개월 이내에 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액
• 증여재산의 증여일 전후 6개월 이내에 수용 등을 통하여 확정된 증여재산의 보상가액

다만, 시가를 산정하기 어려울 때에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 상증세법상의 일반적인 재산평가 규정¹⁹⁾을 적용하여 증여재산가액을 평가한다. 그러나 그 평가방법이 적절하지 아니한 경우에는「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에서 규정하는 감정평가업자의 평가를 따를 수 있다.²⁰⁾
한편, 증여재산의 과세표준에 대한 원화환산은 증여일 현재의 「외국환거래법」에서 규정하는 기준환율 또는 재정환율에 따른다.²¹⁾ 18) 국조법 제21조 제2항 본문 및 동법 시행령 38조 제1항 19) 즉 상증세법상 제 60조부터 제65까지의 규정 20) 국조법 제21조 제2항 단서 및 동법 시행령 38조 제2항 21) 국조법 시행령 제38조의2 제3항

3) 외국납부세액 공제

앞에서도 언급했듯이 2015.1.1. 이후 거주자가 비거주자에게 국외재산을 증여하는 경우 수증자가 증여자의 국세기본법상의 특수관계인에 해당하면 증여자가 국내에서 증여세를 납부할 의무를 부담하게 되었다. 그러나 한편으로는 이러한 제도변화로 인해 발생할 수 있는 이중과세를 회피할 수 있는 장치로서 외국납부세액공제가 함께 도입되었는 데 그것이 국조법 제21조 제3항의 내용이다.²²⁾ 동 조항 및 국조법 시행령 제38조의2에 따르면 증여세 산출세액에서 공제되는 외국납부세액은 증여를 원인으로 하고 증여한 재산의 가액을 과세표준으로 하여 외국의 법령에 따라 부과된 조세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함)의 세액(가산세 및 가산금은 제외)으로서 동 제도의 적용을 받는 증여세 납부의무자가 실제로 외국정부(지방자치단체 포함)에 납부한 세액 및 동 세액의 부가세액이다.²³⁾ 외국납부세액에 대한 원화환산은 외국의 법령에 따라 증여세를 납부한 날의「외국환거래법」상 기준환율 또는 재정환율에 따른다. 22) ③ 제1항 본문과 제2항을 적용할 때 외국의 법령에 따라 증여세를 납부한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 납부한 증여세에 상당하는 금액을 증여세 산출세액에서 공제한다. 23) 국조법 시행령 제38조의2 제1항
외국납부세액은, 상증세법에 따른 증여세 산출세액에 다음 계산식에 따른 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 하여 증여세 산출세액에서 공제한다. 이 경우 다음 계산식에 따른 비율이 1보다 큰 경우에는 그 비율을 1로 본다.²⁴⁾ 24) 국조법 시행령 제38조의2 제2항 (외국의 법령에 따라 증여세가 부과된 증여재산의 과세표준/총 증여세 과세표준) 위 외국납부세액을 공제받으려는 자는 증여세 과세표준을 신고할 때 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액 공제 신청서²⁵⁾와 증명서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 만일 외국정부의 증여세 결정ㆍ통지의 지연, 납부기간의 차이 등의 사유로 증여세 과세표준을 신고할 때 증명서류를 제출할 수 없다면, 외국정부의 증여세 결정통지를 받은 날부터 2개월 이내에 제출하면 된다.²⁶⁾ 외국정부가 해당 증여재산에 대하여 결정한 증여세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우에도 외국정부의 증여세 결정통지를 받은 날부터 2개월 이내에 외국납부세액 공제 신청서와 증명서류를 제출하면 된다. 이 경우 환급세액이 발생하면 「국세기본법」 제51조에 따라 충당하거나 환급할 수 있다.²⁷⁾ 25) 국조법 시행규칙 별지 제11호의2서식 26) 국조법 시행령 제38조의2 제4항 및 제5항 27) 국조법 시행령 제38조의2 제2항

4) 준용규정

국조법상의 증여세 과세특례에 따라 증여세를 과세하는 경우에는 상증세법 제4조의2(증여세 납부의무) 제1항 및 제3항, 제47조(증여세 과세가액), 제53조(증여재산 공제), 제56조(증여세 세율), 제57조(직계비속에 대한 증여의 할증과세) 그리고 제58조(납부세액공제), 제68조(증여세 과세표준 신고), 제69조(신고세액공제) 제2항, 제70조(자진납부), 제71조(연부연납), 제72조(연부연납 가산금) 및 제76조(결정과 경정)을 준용한다.

이 중 특히 고려해야 할 부분은 상증세법 제53조(증여재산 공제)²⁸⁾인데, 증여재산이 국내에 있는 경우처럼 상증세법을 직접 적용하는 사례에서는 수증자가 비거주자라는 이유로 증여재산 공제가 허용되지 않는 반면 국조법상의 증여세 특례를 적용하는 경우(즉, 증여재산이 국외에 있는 경우)에는 증여재산 공제가 허용된다는 것이다. 또 한가지 의미있는 점은, 상증세법 제45조의2(명의신탁 재산의 증여의제) 규정을 국조법에서는 준용하고 있지 않다는 것이다. 이는 다음 장의 (심)판례에서도 살펴보겠지만, 명의신탁 재산의 증여의제 규정은 수증자가 비거주자인 경우에 국외재산에 대해서는 적용되지 않는다는 의미를 내포하고 있다. 28) 증여재산공제는 가족. 친족간에 증여할 때 일정액을 공제해 주는 것인데, 10년 동안 배우자로부터 증여받으면 6억원, 자녀가 부모로부터 증여받으면 5천만원(미성년자는 2천만원)을 증여재산에서 공제해 주는 것이다.

IV. 관련 (심)판례

1. 거주자인 아버지가 비거주자인 자녀에게 국외예금 증여한 경우 증여재산공제 적용대상인지 여부
(조심2016서0113, 2016.03.30)

가. 사실관계

거주자 A는 비거주자인 B(청구인, A의 아들)에게 국외 예금을 증여하고 증여세를신고∙ 납부를 하면서 증여재산공제를 적용하였다. 그런데 처분청은 쟁점증여는 국조법 제21조가 아니라 「상속세 및 증여세법」(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 것을 말하며, 이하 “상증세법”이라 한다) 제4조 제2항에 따라 수증자가 납세의무자이고, 비거주자가 납세의무자인 경우에는 증여재산공제를 적용할 수 없다고 보아 증여세를 과세예고통지를 하였다. 한편, 처분청은 국세청장에게 쟁점증여에 대한 증여재산공제와 관련하여 질의하였고, 국세청장은 다시 기획재정부에 질의하였는바, 기획재정부는 “상증세법(법률 제11609호, 2013.1.1. 개정된 것)을 참고하라”고 회신하였다. 이 회신을 기초로 국세청장은 처분청에 쟁점증여는 증여재산공제를 적용받을 수 없다고 처분청에 회신하였고 처분청은 당시의 상증세법에 의거 증여세를 경정∙ 고지하였으며 청구인은 이에 대해 불복하였다.

나. 쟁점

이 사건의 쟁점은 ‘거주자인 아버지가 비거주자인 자녀에게 국외 예금을 증여한 경우 증여재산공제가 가능한지 여부’이다.

다. 조세심판원의 판결 요지

이 사건에 대해 조세심판원은 ‘국조법 제21조 제1항 본문은 거주자가 비거주자에게 국외 재산을 증여하는 경우에는 상증세법 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항에 불구하고 증여자가 국조법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 위 제1항에 따라 증여세를 과세하는 경우에는 상증세법 제53조(증여재산 공제)를 준용한다고 규정하고 있으므로 거주자가 비거주자에게 국외 재산을 증여하여 국조법에 따라 증여자에게 증여세를 과세하는 경우에는 증여재산공제가 적용되는 것으로 보인다’는 결정을 내렸다.

이에 추가하여 다음과 같은 판시 이유를 적시를 하였다.
‘상증세법 제2조 제1항 제2호 및 제4조 제2항은 비거주자가 거주자로부터 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산(이하 “국외예금등”이라 한다)을 수증받은 경우 그 수증재산이 상증세법의 증여세 과세대상이고 이 경우 수증자(비거주자)가 증여세 납부의무자라고 규정하고 있으나, 국조법 제3조는 국조법이 다른 세법에 우선하여 적용된다고 명시하고 있고, 동 조항의 특례규정인 국조법 제21조 제1항 본문은 이와 같은 경우 증여자에게 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는 점, 국조법 제21조 제1항 단서는 상증세법 또는 외국 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있으나, 이를 언제나 국조법에 우선하여 상증세법이 적용된다는 의미로 단정하기 어려운 점, 증여자인 청구인의 아버지 A는 처분청의 청구인에 대한 과세처분을 하기 이전에 처분청에 국조법에 따라 증여세를 신고․납부한 점 등에 비추어 쟁점증여에 대하여는 국조법에 따라 증여자인 청구인의 아버지를 납세의무자로 보되 증여재산공제 또한 적용하는 것이 타당한 것으로 판단된다.’

라. 평석

이 사건은 2013년~2017년 사이에 상증세법상의 증여재산의 범위와 함께 국조법상의 증여재산 범위가 변화하면서, 구체적인 사건에 대해 ‘어느 법령을 적용해야 하는가?’라는 이슈가 쟁점이 되었던 흥미로운 사건이다. 국조법과 상증세법 중 어느 법령을 적용할 것인가에 따라 증여재산공제를 적용할 수 있는지 여부가 달라지게 되기 때문에 이 이슈가 중요성을 지닌다. 심판결정문에는 이 거주자 A가 언제 증여세 신고를 했는 지 그리고 처분청이 언제 증여세 추징을 했는 지가 명확히 언급되어 있지는 않으나 적용되는 법령을 가지고 판단하건대 증여가 이루진 연도는 2013년 또는 2014년인 것으로 보인다.
사실 이 사건은 해당 조문을 엄격하게 문리해석하여 판단한다면 처분청의 과세결정이 잘못되었다고 판단하기는 어렵다. 그러나, 앞 장에서 살펴보았듯이 국외예금등은 2013년∼2016년 사이에만 상증세법상 과세대상으로 취급되었을 뿐 그 이후에는 법령개정으로 다시 국조법상 과세대상으로 전환되었다. 그래서 사건 발생시기에 따른 납세자간의 과세형평성을 고려한다면 조세심판원의 인용결정이 합리적인 결정이라고 판단된다.

2. 외국법인에게 다른 외국법인 주식을 명의신탁한 것에 대해 증여세를 과세할 수 있는지 여부
(조심2014서997, 2016.11.17.)

가. 사실관계

청구인이 실질적으로 지배하는 영국령 버진 아일랜드에 소재하는 해외법인들 (“쟁점 해외법인들”)은 C㈜ 및 계열사 주식 등 (“쟁점주식”)을 취득하였다. 쟁점 해외법인들 중 일부는 C㈜ 의 주식을 취득하였고 다른 일부는 C㈜ 보통주 549,105주에 대한 권리를 가진 전환사채등(“쟁점노트”)를 취득하였다. 각 주주명부에는 해당 주식이 해외 금융기관(“쟁점해외금융기관들”) 및 D의 명의로 등록되어 있었다.

나. 쟁점

① 쟁점주식들을 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부 ② 쟁점노트가 명의신탁에 따른 증여세의 과세대상인지 여부 ③ 외국법인인 D에게 국외자산인 ‘다른 외국법인 E의 발행주식’을 명의신탁한 것에 대하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부

다. 조세심판원의 판결요지

1) 쟁점① : 기각
쟁점해외금융기관들이 쟁점해외법인들을 대리한 것이고, 청구인은 쟁점해외법인들의 실질적인 주주로서 법인과 주주사이에는 명의신탁 관계가 성립할 수 없는 등 청구인이 쟁점주식들을 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 제45조의2에서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있는바, 청구인 형사판결에서 쟁점주식들로부터 발생한 소득의 실질 귀속자는 청구인으로 판단하여 청구인이 실제 소유자로 보이고 청구인은 쟁점해외법인들의 주주라는 사실이 확인되지 아니하였으므로 정상적인 간접투자방식을 통해 쟁점주식을 소유하고 있다고 인정하기 어려워 청구인이 쟁점해외법인들의 명의 또는 쟁점해외법인들을 통하여 쟁점해외금융기관들의 명의를 이용한 것으로 보이므로 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에 해당하는 점, 청구인은 거주자이므로 상증법 제45조의2 제5항을 적용하기 어려운 점, 같은 법 제2조 제1항은 수증자를 거주자 및 비거주자로 구분하여 증여대상 대상을 규정하고 있으나, 같은 조 제2항에서 수증자에게 법인세가 부과되는 경우 증여세를 부과하지 아니하고 상증법 제4조 제1항 단서에서 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 상증법 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제 소유자가 그 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있어 영리법인에게 명의신탁된 경우에도 실제 소유자에게 증여세를 과세하는 것으로 해석하는 것이 타당한 점, 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다는 주장을 입증할 만한 객관적인 증빙이 제출되지 아니하였고 실제 상당한 소득세가 회피된 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

2) 쟁점② : 인용
처분청은 쟁점노트는 C㈜ 주식을 보유한 것과 동일한 수익구조를 가지고 있으므로 실질과세원칙에 따라 C㈜ 주식을 취득한 것으로 볼 수 있다는 의견이나, 동일한 사실관계에 관하여 이미 확정된 형사판결이 인정한 사실은 유력한 증거자료로, 그 사실판단을 채용하기 어렵다고 인정되는 특별한 사정이 없는 한 이와 배치되는 사실은 인정할 수 없는 것(조심 2010서1805, 2011.1.7. ; 대법원 2009.9.24. 선고, 2008다92312, 92329 판결 등, 같은 뜻임)인바, 청구인 형사판결에서 쟁점노트가 D 사이트에 유가증권으로 등록되어 공시되어 있고, D의 쟁점노트 상환ㆍ매도 내역이 일반 주식 매도내역과 차이가 있으며, 거래형태 등을 고려하여 쟁점노트를 주식이 아닌 파생결합상품으로 판시한 점, 처분청이 청구인 형사판결에서 인정된 위 사실관계를 채용할 수 없는 특별한 사정이나 쟁점노트가 상증세법 제45조의2에 따른 그 밖에 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 해당된다는 사실을 확인할 입증자료를 제시하지 아니한 점 등에 비추어 쟁점노트는 명의신탁 증여의제 과세대상인 재산이라 보기 어려우므로 쟁점노트 부분에 관련하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

3) 쟁점③ : 인용
상증법 제2조 제1항 및 제4조 제2항에서 증여세 과세 대상은 수증자가 비거주자인 경우에는 증여받은 재산 중 국내재산으로 한정하고 있고 이는 별도의 규정이 없는 한 명의신탁 증여의제의 과세대상에 있어서도 적용되어야 할 것인바, 수증자가 외국영리법인인 경우의 과세대상에 대하여 규정되어 있지 아니하더라도 그 범위가 무제한적이라 볼 수 없고 본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 비거주자에 포함하여 과세대상을 규정하고 있으므로 외국영리법인에 있어서도 그 과세대상이 상증법 제2조 제1항 제2호에 규정한 범위를 넘어선다고 보기는 어려워 국외자산은 과세대상이 아닌 것으로 판단되는 점, 국조법 제21조에서 상증법 제4조 제2항의 규정에도 불구하고 거주자가 비거주자에게 국외재산을 증여하는 경우에는 증여자가 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으나, 명의신탁 증여의제는 실제 증여가 아님에도 상증법에 따라 증여로 의제하는 것이므로「국제조세 조정에 관한 법률」제21조에서 증여에 대한 별도의 규정이 있거나 상증법 제45조의2를 준용하는 규정이 있지 아니한 본래의 증여 행위만을 대상으로 하는 것으로 해석하는 것이 적법하다고 판단되는 점, 납세의무를 성립시키는 요건인 과세대상(물건)은 과세요건 법정주의에 따라 확장해석하기 보다는 엄격하게 적용되어야 하는 점 등에 비추어 외국영리법인이 명의신탁 받은 국외자산은 상증법 또는 국조법 제21조에 따라 증여세 과세대상에 해당하지 아니하므로 D가 명의자인 외국법인 E의 발행주식에 대하여 명의신탁 증여의제로 하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

라. 평석

동 사건은 역외탈세 사건으로 분류되는 대표적인 사건이라고 할 수 있고 많은 쟁점들이 내포된 복잡한 사건이다. 여기서는 명의신탁과 관련된 쟁점을 집중적으로 다툰 것으로서 2016년에 판결된 조세심판원 사건을 소개하였다. 동 판결에서 조세심판원은 ‘어떤 재산을 명의신탁을 이유로 과세할 수 있는 지’에 대해 교통정리를 해줌으로써 명의신탁 법리를 적용함에 있어 명확한 과세지침을 제공했다는 평가를 받을 수 있다. 본고와 관련하여 의미있는 결론은 국조법 21조의 준용규정이 상증세법 제45조의2에 규정된 명의신탁 증여의제 규정을 열거하고 있지 않으므로 국외재산을 비거주자에게 증여하는 경우에는 ‘명의신탁 증여의제’를 이유로 증여세를 과세하는 것은 부당하는 점을 명확히 했다는 것이다.

3. 거주자가 비거주자에게 국외재산 명의신탁한 경우 증여로 의제하여 과세할 수 있는 지 여부
(대법원 2018.6.28.선고)

가. 사실관계

원고(이하 ‘원고’)는 주식회사 A에 입사하여 수출부서에서 근무하다가 미국지사로 발령받고, 배우자 갑과 장남 을, 장녀 병과 함께 미국으로 이주하였다. 원고와 가족들은 미국 영주권을 취득하였고, 차남 정은 미국에서 출생하여 미국 시민권을 취득하였으며, 장남 을은 2006년, 장녀 병은 2013년 각 미국시민권을 취득하였다. 한편, 홍콩 소재법인 세지 컴퍼니 리미티드(이하 ‘세지’)는 2001년경 미화 50만 러를 자본금으로 하여 설립되었다. 을과 병은 세지의 설립당시부터 그 발행주식을 25만주씩 보유한 것으로 등재되어 있었고, 세지가 2006년 미화 400만 달러를 증자하였을 때 각 신주 200만 주를 취득한 것으로 등재되어 있었다(이하 위 합계 450만 주를 ‘이 사건 주식’).

이 사건에서 과세관청은, 원고가 국내에서 사업체를 운영하였을 뿐만 아니라 대부분의 자산과 소득이 국내에 있으며, 국내에 체류한 기간이 장기이고, 국내 체류 당시 모친과 함께 원고 소유의 아파트에서 거주하였던 점을 들어 원고가 소득세법상 거주자라고 판단하였다. 피고는 위와 같이 원고가 거주자임을 전제로, 세지 명의로 발생한 해외원천 소득의 실질적인 귀속자가 원고라는 이유로 원고에게 종합소득세(이하 ‘이 사건 소득세’)를 부과하였다. 나아가, 과세관청은 비거주자인 을과 병이 이 사건 주식을 취득할 당시 20대 초·중반에 불과하였던 데다가, 이 사건 주식 취득자금의 출처에 대한 소명자료를 제시하지 못하였으므로, 원고로부터 자금을 증여받아 이 사건 주식을 취득하였다고 보아 원고에게 국조법 제21조 제1항(이하 ‘쟁점 조항’) 본문을 적용하여 증여세(이하‘이 사건 증여세’)를 부과하였다.

나. 쟁점 및 처분 경과

과세관청은 이 사건 증여세 과세처분의 주위적 처분사유로 원고가 을과 병에게 이 사건 주식을 증여하였다고 주장(이하 ‘이 사건 증여 주장’)하였다. 그러나 제1심은 ① 쟁점 조항은 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우 그 증여 자가 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하면서도, 위 국외 소재 재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우, 그리고 증여세가 부과되나 세액을 면제받은 경우에는 쟁점 조항에 따른 증여세 납부의무를 면제한다는 단서를 두고 있는데, ② ‘외국의 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우’는 ‘외국의 법령에 따라 증여세의 부과대상이 되는 경우’를 의미하는 것으로 해석되어야 하고, ③ 원고가 미국 영주권을 취득하였기 때문에 원고는 미국 세법에 따른 증여세 납세의무가 있으므로, ④ 설령 원고가 을과 병에게 이 사건 주식을 증여하였다는 사실이 인정되더라도 우리나라 과세관청이 원고에게 증여세를 부과할 수는 없다고 판단하였다. 이에 과세관청은 원심에서 이 사건 증여 주장을 철회하고, ① 원고가 을과 병에게 이사건 주식을 명의신탁하였고, ② 미국 세법은 주식의 명의신탁에 관하여 증여세를 부과하는 규정을 두고 있지 않아 쟁점 조항의 단서 규정이 적용되지 않으므로, ③ 원고에게는 쟁점 조항의 본문 규정이 적용되어 증여세 납세의무가 있다는 예비적 처분사유만을 다투게 되었다.

다. 대법원의 판결 요지

대법원은 쟁점 조항이 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우 증여자에게 증여세 납세의무를 지우면서, 증여세 과세대상, 증여세과세가액, 세율 등에 관한 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’)의 여러 규정을 열거하여 준용하면서도, 명의신탁 증여의제에 관한 규정은 준용하고 있지 않으므로, 본질이 증여가 아니지만 상증세법에 의해 비로소 증여로 의제되는 명의신탁은 쟁점 조항에 의하여 증여세 과세대상이 되는 국외 증여에 포함되지 않는다고 본 원심의 판단을 긍정하였다.

라. 평석

국제조세조정에 관한 법률 제21조 제3항은 쟁점 조항에 따라 증여세를 과세하는 경우에 구 상증세법 제2조, 제47조, 제53조, 제56조 부터 제58조까지, 제68조, 제69조제2항, 제70조 부터 제72조까지 및 제76조만을 준용한다. 즉, 쟁점 조항에 따라 증여세를 과세함에 있어 필수적인 요소인 과세대상의 범위, 과세표준 및 세액의 계산, 증여재산공제, 기납부 세액공제, 세액의 납부, 가산세 등에 관하여 상증세법의 여러 규정들을 개별적으로 준용하고 있으며, 준용 대상에는 증여추정 및 증여의제에 관한 규정은 포함되지 않는다. 구 상증세법 제2조는 ‘증여’를 ‘그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유·무형의 재산을 타인에게 직·간접적인 방법에 의해 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것’이라고 규정하고 있다. 이 증여의 범주에 ‘명의신탁’은 포함되지 않으며, 상증세법 제45조의2가 명의신탁을 증여로 의제하여 과세하는 규정을 두고 있더라도 이는 마찬가지이다(대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결). 이와 같이 문리해석에 충실한 대법원의 판결은 과세권을 지나치게 확대하려는 과세당국의 행동에 제동을 거는 판결로서 납세자 권리보호 차원에서 의미있는 결정으로 판단된다.

V. 맺는말

지금까지 거주자의 해외재산의 소유권 변동시 발생할 수 있는 세무문제를 우리나라에서의 납세의무를 중심으로 하여 검토해 보았다. 향후 우리나라 기업과 자산가들의 해외투자는 날로 증가할 것으로 보이므로 과세되는 사례도 훨씬 많아지고 그 사실관계와 법률관계도 복잡한 사안들이 많이 출현할 것으로 전망된다.

본고를 통해 필자는 국조법 제정 당시 과거 재정경제원 국제조세과 근무하면서 국조법 제21조 문안을 직접 초안 작성했던 경험을 토대로, 동 조문의 이슈 (특히 비거주자에게 해외재산을 증여하는 경우의 증여세 이슈)에 중점을 두고 관련 세법규정 및 주요 예규, 통칙, 판례들을 체계적으로 정리하여 소개하려고 노력하였다. 본고가 이 분야의 종사하는 실무자, 세무전문가들의 이해 증진에 조금이라도 도움이 되기를 바란다.