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1. 의의

최근 하급심(서울행법2020구단62641, 2023.02.15.)에서 『사유지라도 누구나 쓰는 보행로라면 재산세 비과세 대상』에 해당한다는 결정이 있었다. 일반인의 자유로운 통행을 위해 제공할 목적으로 개설한 사설 도로는 재산세 비과세 대상인데, 부동산 빌딩소유자가 소유건물의 개방감과 안정성을 확보하고 고객을 유치하려는 목적 등으로 사용·수익하고 있는 것이라도 불특정 다수인이 제한 없이 자유롭게 이용하고 있다면 이를 사도(私道)로 보아 재산세 비과세 대상이라고 판시한 것이다. 이는 기존의 조세심판원 결정(조심2022지954, 2023.03.21., 등 다수)과는 많은 차이가 있다. 즉, 당해 토지 주변의 공도(보행로)가 협소하고 통행이 불편하여 부득이 다수 보행자가 당해 건물 부속토지를 통행하는 것이라면 이를 법률상 비과세 대상인 사설도로로 볼 것인지 여부가 실무상 쟁점인 것이다. 이에 여기서는 재산세의 비과세 대상인 사설도로의 요건과 범위에 대하여 살펴보고자 한다.

2. 도로(道路)의 범위

(1) 도로의 범위

지법(§109③ 제1호)의 규정에 의거 도로 등에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 수익사업에 사용하는 경우와 유료로 사용되는 경우 및 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 부분에 대하여는 재산세를 부과한다. 지령(§108① 제1호)에서 도로의 범위는 「도로법」에 따른 도로(같은 법 제2조 제2호에 따른 도로의 부속물 중 도로관리시설, 휴게시설, 주유소, 충전소, 교통·관광안내소 및 도로에 연접하여 설치한 연구시설은 제외)와 그 밖에 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로를 말한다. 그러나 「건축법 시행령」 제80조의2에 따른 대지 안의 공지는 사설도로의 범위에서 제외하고 있다.

[표1] 지방세법상 도로의 비과세범위

(가) 도로법상 도로(道路)의 범위

도로법(§2 제1호)에서 “도로”란 차도, 보도(步道), 자전거도로, 측도(側道), 터널, 교량, 육교 등 다음에 열거된 시설[표2]로 구성된 것으로서 고속도로, 일반국도 등을 말하며, 도로의 부속물을 포함하도록 규정하고 있다. 또한 도로법에 따른 절차를 거쳐 지정·고시하는 등 공용개시가 되어야 도로법상의 도로에 해당한다.

[표2] 도로법상의 도로의 범위 1. 차도·보도·자전거도로 및 측도
2. 터널·교량·지하도 및 육교(해당 시설에 설치된 엘리베이터를 포함)
3. 궤도
4. 옹벽·배수로·길도랑·지하통로 및 무넘기시설
5. 도선장 및 도선의 교통을 위하여 수면에 설치하는 시설 도로법상에서는 아래와 같은 도로의 부속물[표3]도 도로의 범위에 포함되지만, 지방세법은 도로 부속물 중 『도로관리시설, 휴게시설, 주유소, 충전소, 교통·관광안내소 및 도로에 연접하여 설치한 연구시설』을 제외한 도로의 부속물만 재산세 비과세 대상에 해당하는 도로의 범위에 포함하고 있다는 차이가 있다.

[표3] 도로법상 도로의 부속물 범위 1. 주유소, 충전소, 교통ㆍ관광안내소, 졸음쉼터 및 대기소
2. 환승시설 및 환승센터
3. 장애물 표적표지, 시선유도봉 등 운전자의 시선을 유도하기 위한 시설
4. 방호울타리, 충격흡수시설, 가로등, 교통섬, 도로반사경, 미끄럼방지시설, 긴급제동시설 및 도로의 유지ㆍ관리용 재료적치장
5. 화물 적재량 측정을 위한 과적차량 검문소 등의 차량단속시설
6. 도로에 관한 정보 수집 및 제공 장치, 기상 관측 장치, 긴급 연락 및 도로의 유지ㆍ관리를 위한 통신시설
7. 도로 상의 방파시설(防波施設), 방설시설(防雪施設), 방풍시설(防風施設) 또는 방음시설(방음숲을 포함)
8. 도로에의 토사유출을 방지하기 위한 시설 및 비점오염저감시설(「물환경보전법」 제2조제13호에 따른 비점오염저감시설을 말함)
9. 도로원표(道路元標: 도로의 출발점, 도착점 또는 경과지역을 표시하는 표지를 말함), 수선 담당 구역표 및 도로경계표
10. 공동구
11. 도로 관련 기술개발 및 품질 향상을 위하여 도로에 연접(連接)하여 설치한 연구시설

(나) 건축법상 도로(道路)의 범위

건축법(§2① 제11호 나목)의 도로의 범위는 보행과 자동차 통행이 가능한 너비 4미터 이상의 도로로서 건축허가 또는 신고 시에 지방자치단체의 장이 위치를 지정하여 공고한 도로나 그 예정도로를 의미한다. 따라서 도로법에 의한 도로가 아니더라도 건축허가 또는 신고 시에 지방자치단체의 장이 위치를 지정하여 공고한 도로는 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공된 사실상 도로에 해당한다. 1. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」, 「도로법」, 「사도법」, 그 밖의 관계 법령에 따라 신설 또는 변경에 관한 고시가 된 도로 2. 건축허가 또는 신고 시에 특별시장·광역시장·특별자치시장·도지사·특별자치도지사(=시·도지사) 또는 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말함)이 위치를 지정하여 공고한 도로

(다) 사도법(私道法)상 도로(道路)의 범위

사도법(§2)상 사도란 아래의 도로가 아닌 것으로서 그 도로에 연결되는 길을 말한다. 특히 제3호 및 제4호의 도로는 「도로법」 제50조에 따라 시도(市道) 또는 군도(郡道) 이상에 적용되는 도로 구조를 갖춘 때에만 사도로 인정된다. 또한 사도를 개설하고자 하는 경우에는 개설허가를 받을 것을 전제로 하는 등 사도법상의 사도와 사실상의 사도는 차이가 있다. 1. 「도로법」 제2조 제1호에 따른 도로
2. 「도로법」의 준용을 받는 도로
3. 「농어촌도로 정비법」 제2조 제1항에 따른 농어촌도로
4. 「농어촌정비법」에 따라 설치된 도로

(2) 사도와 건축법상 대지 안의 공지

지령(§108① 제1호)은 「도로법」에 따른 도로와 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로를 비과세 대상으로 하고 있다. 이와 관련하여, 건축물 신축시 건축선을 도로로부터 이격한 부분을 뜻하는 대지안의 공지 부분이 불특정 다수인의 통행에 제공되고 있는 경우, 이를 사실상의 사도로 보아 재산세 비과세를 적용할 지 여부가 쟁점이다. 지령(§108① 제1호단서)은 「건축법 시행령」 제80조의2에 따른 대지 안의 공지 부분에 대하여는 비과세대상에서 제외한다고 명문으로 규정하고 있다.(조심2022지954, 2023.03.21., 참조) 그러나 대지안의 공지 부분이라도 불특정 다수인의 통행에 공여되는 것이라면 사실상의 사도로 인정받을 여지가 있으므로 어떠한 요건을 충족하여야 하는지 살펴볼 필요가 있다. [사례] 대지안의 공지 재산세 비과세와 사도의 구분

재산세가 비과세되는 대지안의 공지는 당해 대지 주위에 일반인들이 통행할 수 있는 공도가 없는 등의 사유로 부득이하게 이를 일반인들의 통행로로 제공하는 경우로 한정하는 것이고, 쟁점토지의 옆에 있는 폭 1m 정도의 공도가 화단 등으로 조성되어 있다고 하더라도 청구법인이 부족한 공도를 보완하고 이를 대체하기 위하여 부득이하게 쟁점토지를 일반인들의 통행로 제공하였다고 보기는 어렵고, 오히려 삼성생명서초타워에 입주한 청구법인과 관계회사의 임직원, 또는 방문자들의 원활한 출입과 그 곳에 입주한 상가들의 효과적인 영업을 위해 쟁점토지를 일반인들이 이용할 수 있도록 용인하고 있는 것으로 보이므로 대지 안의 공지로 보아 재산세 등을 부과하는 것임(조심2022지954, 2023.03.21.) 대법원 판례에 따르면 사설도로는 사도법상 허가를 받아 개설된 사도에 한정되는 것이 아니고, 처음부터 일반인의 자유로운 통행에 공할 목적으로 개설한 사도는 물론 사도의 소유자가 당초 특정한 용도에 제공할 목적으로 설치한 사도라고 하더라도 당해 사도의 이용실태, 사도의 공도에의 연결상황, 주위의 택지의 상황 등 제반 사정에 비추어 사도의 소유자가 일반인의 통행에 대하여 아무런 제약을 가하지 않고 있고, 실제로도 널리 불특정 다수인의 통행에 이용되고 있다면 그러한 사도는 모두 이에 포함되는 것이다(대법원2002두2871, 2005.1.28., 판결 등 참조).

지령(§108① 제1호단서)에 따라 대지 안의 공지는 사도에서 제외한다고 규정하더라도 실제 적용시에는 대지안의 공지(空地)의 이용현황, 사도의 조성경위, 대지소유자의 배타적인 사용가능성 등을 객관적·종합적으로 살펴보아야 한다. 대지소유자가 소유한 대지 주위에 일반인들이 통행할 수 있는 공적(公的)인 통행로가 없거나 부족하여 부득이하게 그 소유 공지(空地)를 불특정다수인의 통행로로 제공하게 된 결과, 더 이상 당해 공지(空地)를 독점적․배타적으로 사용·수익할 가능성이 없는 경우 이는 ｢대지 안의 공지｣에 해당하지 아니한다. 대법원에서도 공개대지의 경우 대지안의 공지(空地)에 해당하지만 불특정 다수인의 통행에 지장이 없고 나아가 토지소유자가 독점적․배타적으로 사용·수익할 가능성이 없는 경우에는 사도에 해당한다고 보았다.(대법원2021두45381, 2021.10.28., 참조) [판례] 재산세 비과세대상인 사실상 사도의 범위(대법원2021두45381, 2021.10.28.)

건축법령에 따라 의무적으로 설치한 공개공지라 하더라도 그 공개공지의 이용현황, 사도의 조성경위, 대지소유자의 배타적인 사용가능성 등을 객관적·종합적으로 살펴보아, 대지소유자가 그 소유 대지 주위에 일반인들이 통행할 수 있는 공적인 통행로가 없거나 부족하여 부득이하게 그 소유 공지를 불특정 다수인의 통행로로 제공하게 된 결과 더 이상 당해 공지를 독점적·배타적으로 사용·수익할 가능성이 없는 경우에는 지방세법 제109조 제3항 제1호, 지방세법 시행령 제108조 제1항 제1호 소정의 ‘일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로에 해당된다고 보아야 할 것이다.

(3) 도로구역과 도로의 범위

도로법(§2제6호)의 규정상 『도로구역』은 도로를 구성하는 일단의 토지로서 도로관리청의 ‘도로 노선의 지정ㆍ변경 또는 폐지 고시’에 따라 결정된 구역을 말한다. 지령(§108① 제1호)에 따르면 도로법 제2조 제2호에 따른 도로의 부속물 중 도로관리시설, 휴게시설, 주유소, 충전소, 교통·관광안내소 및 도로에 연접하여 설치한 연구시설은 제외한 것은 도로로 보기 때문에 도로구역 역시 도로의 범위에 포함되는 것으로 보아야 한다. 도로구역은 도로를 구성하는 일단의 토지로 결정된 구역을 말하며, 엄격해석의 법리상 도로의 범위에서 제외한다는 명문의 규정이 없는 이상 도로를 구성하는 것이기 때문이다. 또한 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률(§2 제13호)」에 따른 공공시설은 도로·공원·철도·수도 등 공공용 시설을 말하는 것이지만 별도 범위를 정한 바는 없으며, 도로법(§2 제1호)상 도로는 차도등 도로의 부속물을 포함하고 있다.

(4) 터널 및 입체도로와 도로의 범위

도로법 시행령(§2 제3호)의 규정에 의거 터널이나 입체도로내 토지의 지하 부분은 지하도로이므로 도로법상의 도로에 해당한다. 그리고 터널이나 지하도로의 지상 표면은 임야, 주차장 등으로 사용하고 있더라도 공부상 입체적 도로구역을 일단의 도로에 포함하고 있다. 즉, 도로법(§2)에서 “도로구역”이란 도로를 구성하는 일단의 토지로서 도로로 결정된 구역을 말하는 이상 도로구역을 도로에 일괄 포함시키는 것이 타당하다. 지방세법상 현황과세 원칙에 따르면 도로구역이 실제로 “도로”인지 여부는 사실현황에 따라 판단하여야 하나, 도로법상 공용개시가 되어 도로로서 지정고시되면 그 지상이나 지하의 이용상황이나 각각의 용도여하에 불구하고 도로구역을 도로법상의 도로와 동일시하여야 하는 것이다.

3. 사도에 대한 재산세 비과세요건

(1) 사실상 사도의 범위

지령(§108① 제1호)의 규정에 따르면 사실상 사도의 범위는 불특정 다수인의 자유로운 통행을 위해 제공된 토지로, 사도의 소유자가 당초 특정한 용도에 제공할 목적으로 설치한 사도라 하더라도 당해 사도의 이용실태, 사도의 공도에의 연결상황, 주위의 택지의 상황 등 제반 사정에 비추어 사도의 소유자가 일반인의 통행에 대하여 아무런 제한을 가하지 않고 있고 실제로도 널리 불특정 다수인의 통행에 이용되고 있다면 그러한 사도는 모두 일반인의 자유로운 통행에 공여할 목적으로 개설한 사설도로에 포함된다.(대법원2009두8984, 2009.9.10., 판결 참조). [판례] 사도에 대한 재산세 비과세 적용(대법원2009두8984, 2009.9.10.)

보행하기 위한 유일한 통행로로서 일반 보행자들이 아무런 제약 없이 이 사건 보도를 따라 통행하고 있는 점, 이 사건 보도 위에 대지경계를 표시하는 선이나 시설물은 없고 오히려 기존 인도와 이 사건 쟁점부분이 동일한 포장재로 포장되어 있어 보행자들은 이 사건 쟁점부지가 도로부지가 아님을 인식하기 어려울 것인 점, 이 사건 보도의 북쪽 끝과 남쪽 끝 지점에 차량진입 방지용 기둥이 세워져 있어 기존 인도뿐 아니라 이 사건 쟁점부지 부분에도 차량이 진입할 수 없는 점, 만약 원고가 이 사건 쟁점부지 중 완화차도가 설치되지 않은 구간의 부지를 주차 공간 등으로 활용하게 되면 보행자들의 안전에 위협요소가 되거나 보행에 지장을 줄 수 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 쟁점부지 중 완화차도가 설치되지 않은 구간과 접한 부분도 불특정 다수의 통행인이 아무런 제약 없이 통행로로 이용하고 있다 할 것이므로 위 부지 부분 역시 비과세대상인 사도에 해당한다.

(2) 사실상 사도의 판단요건

사실상 사도의 판단기준에 대한 지령(§108① 제1호)의 규정에 따르면 비과세대상인 사설도로는 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로로서 「건축법 시행령」 제80조의2에 따른 대지 안의 공지는 제외하여야 한다. 비록 법령에 명시된 판단 기준은 없으나 대법원 판례나 조세심판원 결정사례 등을 중심으로 분석하면 다음과 같은 『사도에 대한 판단기준』을 확인할 수 있다. ① 사도의 지상에 통행상 장애물이 없을 것
② 불특정 다수인이 아무런 제약없이 인접한 공도와 구분없이 통행하고 있을 것
③ 널리 불특정 다수인의 통행에 이용되어 토지소유자의 배타적 사용권을 상실할 것

(가) 사도의 지상에 통행상 장애물이 없을 것

사유지 내 공지를 불특정 다수인의 이용에 공여될 수 있도록 개방하는 경우 도심의 고층·대형건축물인 건물을 이용하는 다중을 위한 보행, 휴식 공간 및 경관으로서의 기능을 담당하지만, 토지소유자가 주최하거나 후원하는 각종 행사들이 공개공지에서 개최되었고, 그 행사 진행 및 준비로 보행에 지장을 줄 수 있는 추가 시설물 등을 설치하여 자유로운 통행에 제한이 되는 경우라면 비과세 대상인 사도로 볼수 없는 것이다.(조심2021지892, 2022.02.22., 등 다수) [사례] 공개대지에 대한 재산세 비과세 적용(조심2021지2414, 2022.02.22.)

쟁점토지는 건물이용객들의 입출입과 휴식공간으로 이용되는 등 주로 이 건 건물 이용자들의 통행과 편의 제공을 위해 설치된 것으로, 사유지 내 공지의 일부를 공공이 이용할 수 있도록 개방된 공간을 제공함으로써 1차적으로 도심의 고층·대형건축물인 해당 건물을 이용하는 다중을 위한 보행, 휴식 공간 및 경관으로서의 기능을 담당하며(조심2019지2198, 2020.4.24., 같은 뜻임) 나아가 청구법인이 주최하거나 후원하는 각종 행사들이 쟁점토지 등의 공개공지에서 개최되었고, 그 행사 진행 및 준비로 보행에 지장을 줄 수 있는 추가 시설물 등을 자유로이 설치하는 등 청구법인이 필요한 경우 배타적으로 사용하였던 것으로 보여 사도로 볼수 없음(대법원2021두45381, 2021.10.28., 판결 등). [사례] 사실상 사도에 대한 재산세 비과세(조심2018지456, 2018.06.01.)

쟁점(A)토지의 경우, 건물을 지상에서 분리시킴으로써 만들어진 공간(필로티)으로, 해당 토지는 건물에 직접적으로 공여되고 있다고 보아야 하므로 청구법인이 해당 토지를 배타적·독점적으로 사용·수익할 가능성이 없다고 보기는 어려움. 쟁점(B)토지의 경우, 연접한 공도가 존재하고 있고 쟁점(B)토지에는 볼라드와 유사한 형태의 장애물이 설치되어 있어 보행자의 원활한 통행을 보장하고 있다고 볼 수도 없으므로 사도로 인정하기 어려움. 다만, 쟁점(C)토지의 경우, 연접한 공도는 있으나 환풍구 등이 설치되어 있어 현실적으로 보행자들이 쟁점(C)토지 중 일부를 주된 보행로로 사용할 수밖에 없으므로 주된 통행로로 사용되는 면적을 재조사하여 비과세 대상으로 경정하는 것이 타당함.

(나) 불특정 다수인이 아무런 제약없이 인접한 공도와 구분없이 통행하고 있을 것

사도는 사도법상 허가를 받아 개설된 사도에 한정되는 것이 아니고, 당해 사도의 이용실태, 사도의 공도에의 연결상황, 주위의 택지의 상황 등 제반 사정에 비추어 사도의 소유자가 일반인의 통행에 대하여 아무런 제약을 가하지 않고 있고, 실제로도 널리 불특정 다수인의 통행에 이용되고 있다면 그러한 사도는 비과세 대상에 해당하는 것이다.(대법원2002두2871, 2005.1.28., 판결 등 참조).

이용상 측면에서 사도가 공도를 대체할 수 있을 경우라면 사도의 요건에 부합한다고 할 수 있다.(대법원2009두8984, 2009.9.10., 참조) 나아가 보도 위에 대지경계를 표시하는 선이나 시설물이 없고 기존 인도와 사도부분이 동일한 포장재로 포장되어 있어 보행자들은 사도부분이 도로부지가 아님을 인식하기 어려울 정도가 된다면 이 부분도 사실상 비과세 대상인 사도로 판단하는 기준이 된다고 할 것이다. [판례] 사실상 사도에 대한 재산세 비과세 적용(대법원2009두8984, 2009.9.10.)

보행하기 위한 유일한 통행로로서 일반 보행자들이 아무런 제약없이 步道를 따라 통행하고 있는 점, 보도 위에 대지경계를 표시하는 선이나 시설물은 없고 오히려 기존 인도와 쟁점부분이 동일한 포장재로 포장되어 있어 보행자들은 쟁점부지가 도로부지가 아님을 인식하기 어려울 것인 점, 보도의 북쪽 끝과 남쪽 끝 지점에 차량진입 방지용 기둥이 세워져 있어 기존 인도뿐 아니라 점부지 부분에도 차량이 진입할 수 없는 점, 만약 쟁점부지 중 완화차도가 설치되지 않은 구간의 부지를 주차공간 등으로 활용하게 되면 보행자들의 안전에 위협요소가 되거나 보행에 지장을 줄 수 있는 점 등에 비추어 보면 쟁점부지 중 완화차도가 설치되지 않은 구간과 접한 부분도 불특정 다수의 통행인이 아무런 제약없이 통행로로 이용하고 있다 할 것이므로 위 부지부분 역시 비과세대상인 사도에 해당함.

(다) 널리 불특정 다수인의 통행에 이용되어 대지소유자의 배타적 사용권을 상실할 것

대지소유자가 그 소유 대지 주위에 일반인들이 통행할 수 있는 공적(公的)인 통행로가 없거나 부족하여 부득이하게 그 소유 공지(空地)를 불특정다수인의 통행로로 제공하게 된 결과 더 이상 당해 공지(空地)를 독점적·배타적으로 사용·수익할 가능성이 없는 경우에는 ｢사도｣에 해당하는 것이다.(대법원2002두2871, 2005.1.28., 참조) 마찬가지로 공개대지의 경우 대지안의 공지(空地)에 해당하나 불특정 다수인의 통행에 지장이 없고 나아가 토지소유자가 독점적·배타적으로 사용·수익할 가능성이 없는 경우에는 사도에 해당하는 것이다.(대법원2021두45381, 2021.10.28., 참조) [판례] 재산세 비과세대상인 사실상 사도의 범위(대법원2021두45381, 2021.10.28.)

건축법령에 따라 의무적으로 설치한 공개공지라 하더라도 그 공개공지의 이용현황, 사도의 조성경위, 대지소유자의 배타적인 사용가능성 등을 객관적·종합적으로 살펴보아, 대지소유자가 그 소유 대지 주위에 일반인들이 통행할 수 있는 공적인 통행로가 없거나 부족하여 부득이하게 그 소유 공지를 불특정 다수인의 통행로로 제공하게 된 결과 더 이상 당해 공지를 독점적·배타적으로 사용·수익할 가능성이 없는 경우에는 지방세법 제109조 제3항 제1호, 지방세법 시행령 제108조 제1항 제1호 소정의 ‘일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로에 해당된다고 보아야 할 것이다.

4. 결어

지방세법(§108① 제1호)상 사도의 범위는 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로로서 「건축법 시행령」 제80조의2에 따른 대지 안의 공지는 제외하고 있다. 그러나 사실상 일반인의 자유로운 통행에 제공하는 사도인지를 인식하는 기준은 명확하지 아니하다. 그러므로 어떤 상태에 있어야 『일반인의 자유로운 통행에 제공』되는 사도에 해당되는 것인지 판단하는데 실무상 어려움이 있는 것이다. 이에 대법원 판례나 조세심판원 결정이 다소 차이가 있지만 대체적으로 ① 사도의 지상에 통행상 장애물이 없을 것, ② 불특정 다수인이 아무런 제약없이 인접한 공도와 구분없이 통행하고 있을 것, ③ 널리 불특정 다수인의 통행에 이용되어 토지소유자의 배타적 사용권을 상실할 것을 사도의 판단기준으로 삼고 있다. 따라서 통행에 지장을 주거나 인근 공도와 구분이 되거나 토지소유자가 배타적인 사용권을 행사하는 일련의 행위를 하는 경우라면 단순히 대지안의 공지라고 하여 이를 사도로 보는데 한계가 있는 것이다.(끝)