제7조 【납세의무자 등】 ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

제10조 【과세표준】

• ① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부(연부)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.
• ⑤ 다음 각 호의 취득(증여·기부, 그 밖의 무상취득 및 「소득세법」 제101조 제1항 또는 「법인세법」 제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
  • 1. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터의 취득
  • 2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득
  • 3. 판결문·법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득
  • 4. 공매방법에 의한 취득
  • 5. 「부동산 거래신고 등에 관한 법률」 제3조에 따른 신고서를 제출하여 같은 법 제5조에 따라 검증이 이루어진 취득

제18조 【취득가격의 범위 등】

• ① 법 제10조 제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.
  • 5. 취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액과 채무인수액
  • 7. 제1호부터 제6호까지의 비용에 준하는 비용
• ③ 법 제10조 제5항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.
  • 2. 법인장부 : 금융회사의 금융거래 내역 또는 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제6조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장·보조장·출납전표·결산서. 다만, 법인장부의 기재사항 중 중고자동차 또는 중고기계장비의 취득가액이 법 제4조 제2항에서 정하는 시가표준액보다 낮은 경우에는 그 취득 가액 부분(중고자동차 또는 중고기계장비가 천재지변, 화재, 교통사고 등으로 그 가액이 시가표준액보다 하락한 것으로 시장·군수·구청장이 인정한 경우는 제외한다)은 객관적 증거서류에 의하여 취득가액이 증명되는 법인장부에서 제외한다.

제596조 【교환의 의의】 교환은 당사자 쌍방이 금전 이외의 재산권을 상호이전할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

제597조 【금전의 보충지급의 경우】 당사자 일방이 전조의 재산권이전과 금전의 보충지급을 약정한 때에는 그 금전에 대하여는 매매대금에 관한 규정을 준용한다.

부동산의 교환계약 체결시 쌍방의 보유 부동산에 대하여 사전에 감정평가를 실시하여 시가를 확정하였고, 교육부가 쌍방 부동산의 교환 및 위치변경 승인을 하면서 청구인이 교환차액을 학교법인에게 무상으로 출연할 것을 승인조건으로 하였다.

이는 쌍방 부동산의 시가 차액이 존재함을 확인하고 그 처리방법을 구체화한 것이며, 쟁점 부동산을 소외 제3자에게 매매한 금액과 비교해 볼 때, 원고가 신고납부한 취득세 과세표준액 중에서 교환차액에 상당하는 세액은 취득가액이 아니므로 감액경정되어야 한다.

쟁점 부동산은 학교법인 소유의 부동산이었고 교육부의 승인이 있어야 매도나 교환을 할 수 있으며 교육부는 청구인과의 교환조건으로 교환부동산의 차액을 무상출연하도록 한 것이다. 이 건 계약을 성사시키기 위해서는 교육부의 승인은 법률상 필수절차이므로 교환부동산의 차액은 취득대금 외의 당사자의 약정에 따른 취득자 조건부담액에 해당하는 것이다.

교환의 경우 유상승계취득에 해당된다 할 것이며, 비등가물인 부동산을 인수하는 조건으로 교환하는 경우 과세표준은 당해 조건부담액과 그 부동산의 잔존가치를 합산한 금액으로 보아야 할 것이다.

따라서 쟁점 부동산의 취득세 과세표준은 쟁점 부동산의 감정평가액과 조건부담액인 쟁점교환차액을 합한 금액으로 보는 것이 타당하므로 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

지방세법 제10조 제1항 본문은 “취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다.”라고 규정하고 있다. 위 조항에서 취득세의 과세표준으로 규정한 ‘취득 당시의 가액’은 원칙적으로 부동산 등 과세물건을 취득하는 데 든 사실상의 취득가액을 의미한다(대법원 2003.9.26. 선고 2002두240 판결). 원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

• 1) 학교법인 ○○학원은 이사회를 개최하여 그 소유의 각 부동산에 위치한 ○○대학교를 원고 소유의 교환대상 부동산으로 이전하기로 의결하였다.
• 2) 한국감정원의 감정평가결과 학교법인 ○○학원 소유의 각 부동산의 감정평가액은 31억원이고, 원고 소유의 교환대상 부동산의 감정평가액은 57억원이었다.
• 3) 학교법인 ○○학원은 교육부장관에게 대학원대학 위치변경계획승인을 신청하였고, 교육부장관은 학교법인 ○○학원에 ‘○○학원과 원고는 ○○학원 소유의 각 부동산과 원고 소유의 교환대상 부동산을 상호 교환하고, 그 차액 26억원은 원고가 ○○학원에 무상출연하여야 함’을 승인조건으로 하여 위치변경계획을 승인하였다.
• 4) 이에 따라 원고와 학교법인 ○○학원은 ‘○○학원 소유 부동산과 원고 소유 교환대상 부동산을 위 감정평가액을 부동산의 가액으로 하여 교환하되, 감정평가 차액 26억원은 원고가 ○○학원에 무상으로 출연(증여)한다’는 내용의 교환계약을 체결하였다.

이러한 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 따라 살펴보면, 감정평가 차액 26억원 상당액은 원고가 학교법인 ○○학원에 증여한 것이고, 각 부동산을 취득하는 데 들었다고 할 수 없으므로, 원고가 넘겨받은 각 부동산의 취득세 과세표준은 그 감정평가액 상당인 31억원이라고 보아야 한다. 원고가 학교법인 ○○학원에 증여한 위 감정평가 차액 상당액이 취득가격에 포함되는 간접비용인 지방세법 시행령 제18조 제1항의 ‘취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액’이나 ‘이에 준하는 비용’에 해당한다고 볼 수도 없다.

그런데도 원심은 원고가 넘겨받은 각 부동산의 취득세 과세표준은 교환대상 부동산의 감정평가액으로 보아야 하고, 설령 각 부동산의 감정평가액을 지방세법 시행령 제18조 제1항의 ‘거래 상대방에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용’으로 보더라도, 감정평가 차액은 ‘각 부동산을 취득하기 위한 조건 부담액이나 이에 준하는 비용’으로서 취득가격에 포함되는 간접비용에 해당한다고 판단하였으나, 이러한 원심의 판단에는 취득세 과세표준에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

납세의무를 성립시키는 과세요건사실에는 과세권자, 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 세율 등이 있다. 과세물건은 납세의무자와 결합되는 사실로서, 취득세의 경우에는 납세의무자가 과세대상을 취득하는 취득행위를 말한다. 우리가 논의하고 있는 교환과 관련해서 여기서 중요한 과세요건사실은 ‘과세대상’, ‘과세표준’이다.

즉, 교환계약을 통하여 쌍방의 부동산을 취득하는 경우에 취득행위의 전제가 되는 ‘과세대상’이 무엇인가를 먼저 찾아내어야 할 것이다. 그리고 납세의무자와 결합되는 과세대상의 가액을 계산하는 것이 곧 과세표준액의 산출인 것이다.

민법 제596조에서 교환은 당사자 쌍방이 금전 이외의 재산권을 상호이전할 것을 약정함으로써 그 효력이 생기는 것으로 하고 있다. 그러나 교환하는 부동산 등의 가액이 등가가 아니므로 금전을 보충하여 지급함으로써 등가교환이 성립하게 되는데, 민법 제597조에서 당사자 일방이 재산권 이전과 금전의 보충지급을 약정한 때에는 그 금전에 대하여는 매매대금에 관한 규정을 준용하도록 규정하고 있다.

즉, 보충금을 지급하게 되면 그 금액은 상대방으로부터 취득하는 부동산에 대한 대금을 지급하는 것과 동일한 것이다. 그러나 대금을 지급받는 상대방은 현금과 부동산을 교환의 대가로 취득하는 것이므로 부동산은 취득세 과세대상이지만, 현금은 과세대상이 아니므로 처음부터 취득세 부과대상에서 제외시켜야 하는 것이다.

이 사례에서 원고가 57억원의 부동산을 넘겨주고 31억원의 부동산과 현금 26억원을 받았다면, 원고는 부동산 31억원과 현금 26억원을 취득하였으므로 취득세 과세대상은 부동산 31억원만 해당되는 것이다.

그럼에도 불구하고 현금 26억원까지 부동산의 취득가액으로 보는 것은 현금을 취득세 과세대상으로 보는 것이 되므로 타당하지 않다. 즉, 과세표준을 계산하기 전에 과세대상을 먼저 파악하여 과세대상이 아닌 것은 제외하고, 과세대상에 대하여만 과세표준을 계산하는 과정에 익숙해질 필요가 있다.

비등가교환에서 보충금을 지급받는 쪽은 현금과 부동산을 취득한 것이므로 현금은 배제하고 취득한 부동산 가액만 계산하여 과세표준을 산출하면 될 것이다. 그러나 보충금을 지급하는 쪽에서는 상대방으로부터 부동산을 취득하면서 보충금은 현금으로, 나머지 차액은 부동산 대물변제 성격으로 취득한 것이므로 보충금과 취득한 부동산 가액 전체가 과세표준액에 포함된다.

만약, 보충금을 지급하지 아니하였다면, 보충금 상당액에 해당하는 부동산은 상대방으로부터 증여받은 것이므로 무상취득으로 보아야 할 것이다.

「상속세 및 증여세법」 제35조 제2항에서도 “특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액”으로 하도록 규정하고 있다.

교환취득에 대한 과세표준액의 산출과 관련해서는 구체적인 규정이 없다. 오히려 「지방세법 운영예규」 법 11-2에서는 “부동산을 상호교환하여 소유권이전등기를 하는 것은 유상승계취득에 해당하므로「지방세법」 제11조 제1항 제7호의 세율을 적용하여야 한다”라고 규정하고 있다.

즉, 부동산을 교환하면서 보충금을 지급하지 아니하였다면, 보충금 상당액에 해당하는 부동산은 상대방으로부터 증여받은 것임에도 불구하고 세율은 1,000분의 40을 적용하도록 규정하고 있는 것이다.

따라서 입법적으로 교환취득에 대하여 등가교환과 비등가교환, 비등가교환 시 차액을 보충금으로 지급하는 경우와 지급하지 아니하는 경우를 구분하여 무상취득과 유상취득의 적용범위를 규정하는 것이 과세관청과 납세의무자의 세법해석에 도움을 줄 수 있고, 다툼을 줄일 수 있다고 본다.