청구인(상속인)은 3필지의 쟁점토지(9,306㎡)를 소유한 피상속인이 2014.2.25. 사망하자 2015.10. 29. 한정승인 신고를 하여 2016.6.2. 법원으로부터 한정승인을 수리하는 심판을 받았으며, 쟁점토지는 부동산 임의경매에 의하여 2016.3.7. 경락되었고, 그 경락대금은 피상속인의 채권자들에게 전액 배당되었다.

처분청은 쟁점토지 양도에 대하여 청구인이 양도소득세를 무신고하자 2017.9.14. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세를 결정ㆍ고지하였고, 이후 청구인이 체납하자 2017.11.9. 청구인의 고유재산인 쟁점주택(주택 및 부수토지)을 압류하였으며, 이후 일부 취득가액 과다 산정을 이유로 추가 경정고지한 후 2018.5.15. 청구인에게 쟁점주택에 대하여 공매예고 통지하였다. 이에 청구인은 이에 불복하여 2018.8.3. 심판청구를 제기하였다.

해당 양도소득세는 상속채무의 변제를 위한 상속재산의 처분과정에서 부담하게 된 채무로서 민법 제998조의 2에서 규정한 상속에 관한 비용에 해당하고, 상속인의 보호를 위한 한정승인 제도의 취지상 이러한 상속비용에 해당하는 조세채무에 대하여는 상속재산의 한도 내에서 책임질 뿐이며, 부과처분에 의하여 확정된 양도소득세를 징수하기 위하여 청구인의 고유재산에 대하여 압류처분을 하는 경우 양도소득세가 상속비용에 해당한다는 이유로 그 취소를 구하는 소를 제기할 수 있으므로[같은 뜻, (부산지법2013구합1301, 2013.08.30.) 선고] 상속재산이 아닌 청구인의 고유재산에 대한 압류처분은 위법하다.

그리고 청구인은 처분청이 2018.5.11.에 발송한 공매예고통지서를 2018.5.15.에 받고서야 비로소 고유재산의 압류사실을 알게 되었으므로 안 날로부터 90일 이내에 제기한 심판청구는 적법하다.

한정승인이란 상속재산과 상속채무를 전부 승계하지만, 채무와 책임이 분리되어 상속재산의 한도에서만 상속채무에 대한 변제책임을 지는 것으로서, 상속재산의 승계를 전제로 하는 것이므로 상속채무에 대한 책임은 상속재산의 범위 내로 제한되는 것일 뿐 한정승인자가 상속재산에 대한 포괄적 권리의무를 승계하는 것 자체를 배제하거나 제한하는 것은 아니다.

경락대금이 피상속인의 채권자들에게 교부되어 그 채무가 변제됨으로써 청구인은 상속으로 인하여 부담하게 된 상속채무의 소멸이라는 경제적 효과를 얻게 되었으므로 청구인에게 실질적인 소득이 있다고 할 수 있고, 상속재산인 쟁점토지가 경락됨으로써 발생한 실질적인 양도소득에 대하여 부과되는 양도소득세는 상속인의 고유한 채무에 해당되어 상속인에게 양도소득세 납세의무가 있으므로 쟁점주택을 압류한 처분은 정당하다.

국세기본법 제55조 제1항에서 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.”고 규정하고 있고, 제68조 제1항에서 “심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.”고 규정하고 있다.

그리고 국세징수법 제24조 제4항에서 “재산을 압류하였을 때에는 해당 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.”고 규정하며, 제47조에서 부동산 압류의 효력은 그 압류의 등기 또는 등록이 완료된 때에 발생한다고 규정하고 있다.

그런데 체납자에 대한 압류사실 통지는 압류를 한 후 사후적 절차로서 압류의 효력발생 여부와는 관련이 없는 것이므로 청구인에게 압류통지서가 송달되지 아니하였다고 하여 쟁점주택의 압류처분을 무효 또는 취소로 보기는 어려운 점, 청구인은 압류통지가 없어 당해 압류사실을 알지 못하다가 공매예고통지서를 2018.5.15.에 받고서야 압류사실을 알았다고 주장하고 있고, 처분청은 압류통지를 청구인에게 문서로 송달한 객관적인 증빙을 제시하지 못하는 점 등에 비추어 처분청의 압류통지서가 청구인의 지배ㆍ관리권의 범위 내로 적법하게 송달되었다고 보이지 아니하므로 청구인이 압류사실을 안 날이라고 주장하는 공매예고통지일을 도달일자로 보아야 하고, 그로부터 90일 이내에 제기된 심판청구는 적법한 것으로 판단된다.

민법 제988조의 2에서 ‘상속에 관한 비용은 상속재산 중에서 지급한다.’라고 규정하고 있고, 여기서 ‘상속에 관한 비용’은 조세 기타 공과금, 관리비용, 청산비용을 의미하며, 상속인은 상속이 개시되면 민법 제1022조에 따라 상속인이 한정승인을 할 때까지 상속재산 관리를 하여야 할 뿐만 아니라, 나아가 상속재산에 대한 청산이 종료될 때까지 관리를 계속하여야 한다고 해석하여야 함이 타당하다.

따라서 상속재산 청산이 종료되는 시점에 발생하게 되는 비용, 즉 이 건 양도소득세와 같이 상속재산이 경매절차에 의해 매각됨에 따라 발생하는 양도소득세는 ‘상속에 관한 비용’ 중 청산비용에 해당한다고 봄이 타당하다.

결국 상속에 관한 비용을 상속재산의 범위 내에서 지급하도록 하는 민법 제988조의 2 규정은 상속재산과 고유재산이 분리되는 한정승인의 경우에 있어 그 의미를 가지는데, 이 건과 같이 상속재산의 매각 등으로 인하여 발생하는 조세채무의 성격을 ‘상속에 관한 비용’으로 해석하지 아니할 경우 상속인이 한정승인을 하였음에도 불구하고 실질적으로 상속으로 받은 재산의 범위를 초과하여 상속으로 인한 채무를 부담하게 되는 결과가 발생하게 되어 한정승인 취지에 반하게 되는 점¹⁾ 등에 비추어 상속재산이 피상속인의 채무에 따른 경매절차에 의해 매각됨에 따라 청구인에게 부과된 양도소득세는 상속으로 인하여 받은 상속재산 한도 내에서 지급할 의무가 있다 할 것이므로 양도소득세 체납을 이유로 청구인의 고유재산에 대하여 압류 등 체납처분을 한 것은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

민법상 한정승인이란 상속인이 상속으로 인하여 얻은 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제하는 상속 또는 그와 같은 조건으로 상속을 승인하는 것을 말한다. 상속재산 중 소극재산이 적극재산보다 큰 때(채무초과)에는 상속재산으로 변제하지 못하는 채무는 상속인의 고유재산으로 변제하여야 하는 바, 이는 상속인에게 너무 가혹하므로 상속인을 보호할 목적으로 한정승인제도가 마련된 것이다.

상속포기와 별개로 한정승인을 규정한 제도적 의의는 상속재산이 채무초과인지 여부가 명백하지 않을 경우 상속포기자는 상속재산의 청산 후 잔여재산이 있더라도 잔여재산을 상속하지 못하지만 한정승인한 사람은 잔여재산을 승계한다는 데 있다.

한정승인을 한 상속인은 상속에 의하여 얻은 재산의 한도에서만 피상속인의 채무와 유증의 변제를 하면 된다.

상속인이 한정승인을 하려면 3개월의 기간 내에 상속재산의 목록을 첨부하여 가정법원에 한정승인의 신고를 하여야 한다( 민법 제1030조). 한정승인의 신고 접수 이후 가정법원은 한정승인 수리의 심판에 있어 그 신고가 형식적 요건을 구비한 이상 상속채무가 상속재산을 초과하였다거나 상속인이 중대한 과실 없이 이를 알지 못하였다는 등의 실체적 요건에 대하여는 이를 구비하지 아니하였음이 명백한 경우 외에는 이를 문제 삼아 한정승인신고를 불수리하지 않는다.³⁾ 이후 결정문이 신청인에게 도달하면 그 즉시 심판의 효력이 발생하나, 이는 한정승인의 요건을 구비한 것으로 인정한다는 것으로 그 효력을 확정하는 것이 아니고 한정승인의 효력 여부의 최종적 판단은 실체법에 따라 민사소송에서 결정된다.⁴⁾ 만일 신고를 수리하지 않은 심판에 대하여는 청구인이 즉시항고를 할 수 있다( 가사소송법 제27조). 한정승인심판 이후 한정승인자는 절차 주관자로서 민법이 정하는 바에 따라 2개월 이상 채권자에 대한 공고 및 최고를 통해 채권신고를 받은 후( 민법 제1032조) 그 신고기간 만료 후 상속재산으로 상속채무를 변제하되, 우선채권자 → 일반상속채권자 → 수유자(유증받은 자) 순으로 변제하여야 한다. 이때 채권자평등주의에 따라 우선권이 있는 채권자를 제외한 일반 채권자들에게는 채권신고 순이 아닌 각 채권액의 비율로 배당변제하는 방식을 취한다. 절차에 위반하여 상속채권자에게 손해를 발생시켰을 때에는 부당변제 등으로 인한 손해배상책임을 부담한다( 민법 제1034조, 제1038조 등).

만약, 배당변제를 위하여 상속재산 전부나 일부를 매각할 필요가 있을 때 민사집행법에 따라 경매하여야 하는데( 민법 제1037조), 이는 형식적 경매에 해당한다. 상속재산에 대한 형식적 경매는 한정승인자가 상속재산의 한도로 상속채권자나 수유자에 대한 일괄하여 변제하기 위하여 청산을 목적으로 당해 재산을 현금화하는 절차이다.

한정승인을 한 상속인은 상속에 의하여 얻은 재산의 한도에서만 피상속인의 채무와 유증의 변제를 하면 된다. 채권자는 한정승인자에 대하여 채권의 전액을 청구할 수는 있으나, 지급을 명하는 판결은 상속재산의 한도에서 지급하여야 한다는 조건으로 전액에 대하여 한다.

따라서 한정승인을 한 상속인의 고유재산에 대하여 강제집행을 하는 것은 안 되며, 만약 강제집행을 한 경우에는 그 배제를 청구할 수 있다. 그러나 한정승인을 한 상속인이 초과부분을 임의로 변제한 때에는 채무자의 변제로서 유효하며 비채변제가 되지 않는다.

한편, 상속인이 한정승인을 한 때에는 피상속인에 대한 상속인의 재산상 권리의무는 소멸하지 않는다( 민법 제1031조). 권리, 의무가 동일인에게 귀속한 때에는 원칙적으로 혼동으로 소멸하지만( 민법 제191조, 제507조), 한정승인의 경우에도 혼동에 의한 소멸을 인정한다면 상속채무의 책임범위를 상속재산에 한정하려는 제도의 취지에 반하게 되므로 민법은 혼동에 의한 소멸의 예외로써 제1031조를 규정하고 있다. 따라서 상속인이 피상속인에게 채권을 가진 때에는 다른 상속채권자와 함께 변제배당에 참가할 수 있으며, 또 피상속인에 대하여 자기가 부담하는 채무는 상속채권자로부터 추심을 당한다.

상속이 개시된 때에 그 상속인(민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 상속세 및 증여세법 제2조 제5호에 따른 수유자를 포함) 또는 민법 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다(국세기본법 제24조 제1항).

한정승인과 관련하여서도 피상속인의 조세채무 미납부분에 대해 상속으로 인하여 얻은 재산의 한도 내에서는 상속인 고유재산에 대하여도 체납처분할 수 있다고 본다.⁶⁾ 이는 피상속인의 조세채무에 대한 납세의무 승계 측면에서의 해석이다. 따라서 상속으로 얻은 재산이 없다면 승계책임은 없다.

한정승인 후 채무변제 등을 위하여 형식상의 경매인 임의경매로 처분한 자산에 대한 양도차익이 발생한 경우 과세관청의 해석은, 상속인이 민법 제1019조 규정에 따른 한정승인으로 취득한 상속재산을 양도하는 때에는 소득세법 제88조 규정의 양도에 해당되어 양도소득세가 과세되는 것으로 보며⁷⁾, 처분가액이 모두 피상속인의 채무에 충장된 경우에도 납세의무를 인정하였다.⁸⁾ 한정승인한 상속인의 상속재산에 대한 임의경매로 발생한 양도소득세 채무는 한정승인한 상속인 자신의 조세채무로서 한정승인자는 양도소득세 채무 전부에 대한 납세의무가 있고 상속으로 인하여 취득한 재산의 범위로 책임이 제한되지 않는 것이라고 하였다.⁹⁾

소득세법 제88조에 의하면, ‘양도’라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하고, 민법 제1028조에서 한정승인은 상속인이 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인하는 것을 뜻하는 바, 유상이전에는 소유권이전의 대가로 현금 또는 현물을 받거나 대응되는 다른 자산을 대체취득하거나 법률상 변제의무가 있는 채무를 소멸시키는 경우를 포함하고, 이 때 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 경매 등과 같이 자의에 의한 것이 아닌지 여부는 양도에 해당되는지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 아니한다.

양도소득세의 부과는 양도소득이 있었는지에 따라 결정되는 것으로서 채무초과인 상속인도 상속재산의 양도로 인하여 부채의 변제가 이루어지며, 이러한 점은 상속이 단순 상속인지 한정승인 상속인지에 따라 다르게 적용되지 아니한다 할 것이다. 따라서 처분청이 한정승인된 상속재산인 쟁점부동산의 경락으로 인한 양도에 대하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단하였다.¹⁰⁾ 국세청 심사결정도 상속에 있어서 한정승인이란 상속인이 상속재산과 상속채무를 전부 승계하지만 채무와 책임이 분리되어 상속재산의 한도에서만 상속채무에 대한 변제책임을 지는 것으로서 이는 상속재산의 승계를 전제로 하는 것이며, 비록 청구인이 경락대금에서 아무런 대금 교부를 받지 못하였다고 하더라도 경락대금이 피상속인의 채권자들에게 교부되어 그 채무가 변제됨으로써 청구인은 상속으로 인하여 부담하게 된 상속채무의 소멸이라는 경제적 효과를 얻게 되므로 청구인에게 실질적으로 소득이 있다고 할 수 있다고 하여¹¹⁾ 같은 취지로 결정하였다. 이러한 결정들은 한정승인 후 처분된 자산의 양도소득세 납세의무 자체에 대한 다툼으로 상속인의 고유자산으로 책임을 질 것인지 여부에 대한 논의는 아니었다.

상속의 한정승인은 상속재산과 상속채무를 전부 승계하지만, 채무와 책임이 분리되어 상속재산의 한도에서만 상속채무에 대한 변제책임을 지는 것으로서 상속재산의 승계를 전제로 하는 것이므로(한정승인은 상속채무에 대한 책임을 상속재산의 범위 내로 제한하는 것일 뿐 한정승인자가 상속재산에 대한 포괄적 권리의무를 승계하는 것 자체를 배제하거나 제한하는 것은 아니다), 원고는 피상속인이 사망함으로써 상속에 의하여 (구)소득세법 시행령 제162조 제1항 제5호에 따라 원고 명의로의 이전등기와 관계없이 이 사건 아파트를 그 상속개시일에 취득하였고, 위 경매절차에서 경락된 이 사건 아파트의 양도인은 원고이며, 그 경락대금도 그 양도소득으로 원고에게 귀속되고, 원고가 경락대금에서 아무런 대금교부를 받지 못하였다고 하더라도 경락대금이 피상속인의 채권자들에게 교부되어 그 채무가 변제됨으로써 원고는 상속으로 인하여 부담하게 된 상속채무의 소멸이라는 경제효과를 얻게 되므로 원고에게 실질적으로 소득이 있다고 할 수 있다. 따라서 이 사건 아파트의 매각으로 인한 양도소득이 이 사건 아파트를 취득한 원고에게 귀속되었음을 전제로 한 이 사건 처분이 실질과세의 원칙에 반한다고 할 수 없다.

상속재산인 부동산이 경락됨으로써 발생한 실질적인 양도소득에 대하여 부과되는 양도소득세는 상속인의 고유한 채무이고, 이로써 상속인에게 상속으로 인하여 취득한 재산의 한도를 넘어 상속인 고유재산으로써 상속채무를 변제할 책임이 발생하는 것은 아니므로, 원고에게 이 사건 아파트 경락으로 인한 양도소득에 대하여 양도소득세의 납부의무가 있음을 전제로 한 이 사건 처분이 상속인 보호라는 한정승인제도의 취지에 반한다고 할 수 없으므로, 원고의 위 주장도 이유 없다.

그리고 한정승인자에 대한 양도소득세 부과가 결과적으로 ‘상속인 보호’라는 한정승인제도의 목적에 부합하지 아니하게 되는 측면도 있으나, 이는 원고가 민법상 한정승인자에게 요구되는 상속재산의 청산절차에 관한 규정[민법은 한정승인자는 한정승인을 한 날로부터 5일 내에 일반상속채권자와 유증받은 자에 대하여 한정승인의 사실과 2월 이상의 기간 내에 그 채권 또는 수증을 신고할 것을 공고하고( 민법 제1032조), 공고기간 만료 전에는 상속채권의 변제를 거절할 수 있으며( 민법 제1033조), 그 기간 만료 후에 상속재산으로써 그 기간 내에 신고한 채권자와 한정승인자가 알고 있는 채권자에 대하여 각 채권액의 비율로 변제하되 우선권 있는 채권자의 권리를 해하지 못하고(민법 제1034조), 그 후에 유증받은 자에게 변제하여야 하며( 민법 제1036조), 그러한 변제를 위하여 상속재산의 전부나 일부를 매각할 필요가 있는 때에는 민사집행법에 의하여 경매하여야 한다( 민법 제1037조)고 규정하여, 신속하고 적정하게 상속재산을 청산하도록 하고 있다]의 준수를 게을리하여 초래된 측면도 있다고 하면서, 이 사건 아파트 경락으로 인한 양도소득의 귀속주체가 한정상속인인 원고임을 전제로 하여 원고에게 위와 같이 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다고 판결하였다. 해당 사건은 서울고등법원에서 그대로 유지되었다.¹²⁾

원고들이 부담하는 양도소득세 채무는 상속채무가 아닌 원고들 고유의 채무로서 한정승인제도는 채무의 존재를 제한하는 것이 아니라 단순히 그 책임의 범위를 제한하는 것에 불과하므로, 원고들이 한정승인을 하였다고 하여 이 사건 양도소득세 채무가 당연히 원고들이 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도로 제한되는 것은 아니다. 따라서 이 사건 양도소득세 채무가 상속채무의 변제를 위한 상속재산의 처분과정에서 부담하게 된 채무로서 민법 제998조의 2에서 규정한 상속에 관한 비용에 해당하고, 상속인의 보호를 위한 한정승인 제도의 취지상 이러한 상속비용에 해당하는 조세채무에 대하여는 상속재산의 한도 내에서 책임질 뿐이라고 볼 여지가 있음은 별론으로 하고, 원고들의 한정승인에 의하여 이 사건 양도소득세 채무 자체가 원고들이 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도로 제한된다거나 위 재산의 한도를 초과하여 한 양도소득세 부과처분이 위법하게 된다고 볼 수 없다. 이와 다른 취지의 상고이유 주장은 받아들이지 않는다.

해당 판결은 한정승인과 관련하여 양도소득세 조세채무와 책임범위를 언급한 것으로 뒤이어 다른 판결에 영향을 주었다는 점에 의의가 있다.

민법 제1028조는 “상속인은 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인할 수 있다.”고 규정하고 있다. 상속인이 위 규정에 따라 한정승인의 신고를 하게 되면 피상속인의 채무에 대한 한정승인자의 책임은 상속재산으로 한정되고, 그 결과 상속채권자는 특별한 사정이 없는 한 상속인의 고유재산에 대하여 강제집행을 할 수 없으며 상속재산으로부터만 채권의 만족을 받을 수 있다.

상속채권자가 아닌 한정승인자의 고유채권자가 상속재산에 관하여 저당권 등의 담보권을 취득한 경우, 그 담보권을 취득한 채권자와 상속채권자 사이의 우열관계는 민법상 일반원칙에 따라야 하고 상속채권자가 우선적 지위를 주장할 수 없다.¹³⁾ 그러나 위와 같이 상속재산에 관하여 담보권을 취득하였다는 등 사정이 없는 이상, 한정승인자의 고유채권자는 상속채권자가 상속재산으로부터 그 채권의 만족을 받지 못한 상태에서 상속재산을 고유채권에 대한 책임재산으로 삼아 이에 대하여 강제집행을 할 수 없다고 보는 것이 형평의 원칙이나 한정승인제도의 취지에 부합하며, 이는 한정승인자의 고유채무가 조세채무인 경우에도 그것이 상속재산 자체에 대하여 부과된 조세나 가산금, 즉 당해세에 관한 것이 아니라면 마찬가지라고 할 것이다.

대구지방법원은 이 사건 토지에 대한 양도소득세는 민법 제998조의 2에서 정한 ‘상속에 관한 비용’ 중 청산비용에 해당한다. 따라서 원고는 상속인의 보호를 위한 한정승인제도의 취지상 이러한 상속에 관한 비용에 해당하는 조세채무에 대하여는 상속재산의 한도 내에서만 책임진다. 그러나 이처럼 원고가 이 사건 토지에 대한 양도소득세 납세의무에 대하여 상속재산의 한도 내에서만 책임진다고 하더라도, 이는 앞서 본 것처럼 어디까지나 그 “책임”을 상속재산의 한도로 제한하는 것일 뿐이지, 그 “채무” 자체를 제한하는 것은 아니다. 즉, 원고는 상속재산이 남아 있다면 그 한도 내에서 양도소득세를 납부하고, 상속재산이 남아 있지 않다면 더 이상 양도소득세를 납부할 “책임”이 없다. 그러므로 원고는 향후 피고가 이 사건 처분을 근거로 국세징수법에 따라 원고의 “상속재산”이 아니라 “고유재산”에 대하여 압류 등의 징수절차를 거치는 경우에는 그 압류처분 등의 취소를 청구하여 권리구제를 받을 수 있다.

이러한 논리에 따라 부산지방법원도 같은 취지로 판결하였다.¹⁴⁾