지방세특례제한법 제2조 제8호의 규정¹⁾ 지방세특례제한법 제2조 제8호 “직접 사용”이란 부동산의 소유자가 해당 부동산을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다. 직접 사용의 정의 규정을 분석을 함에 있어서 ③＋④ 요건을 삭제하고 볼 경우 부동산 소유자가 해당 부동산을 사용하는 것으로 표현됨으로 일응 부동산 소유자가 해당 부동산에 대하여 사용권을 행사하는 경우를 의미하는 것으로 해석되며 여기서 ①＋② 요건은 동일한 내용이기 때문에 직접 사용은 결국 ③＋④ 요건＋⑤ 사용하는 것이 결합된 표현에 해당할 수밖에 없는바, 나아가 직접의 의미는 ③＋④ 요건을 의미한다고 볼 것이므로 직접은 사업(업무)의 목적(용도)에 맞게라는 의미로 분석할 수가 있다고 보는 견해이다.

③＋④ 요건은 해당 부동산에 대한 사용방법을 규정한 것으로 해석되는 바 이는 취득의 주체인 부동산소유자가 그 사업(업무)을 영위하는 경우 사업목적(업무용도)에 따라 맞추어 사용하는 것이며 이는 취득주체가 취득 목적물인 해당 부동산을 업무나 사업목적에 공여 또는 제공하는 것을 의미하는 것이기 때문에 사업목적(업무용도) 기준으로 해당 부동산이 그와 같은 목적(용도)에 제공되고 있는지 여부를 기준으로 직접 사용 여부를 판단하여야 하는 견해이다.

여기서 사용의 목적은 취득의 주체가 정하는 것이며 취득의 주체인 부동산소유자는 법인인 경우에는 법인정관, 법률등에 목적사업을 정하고 법인이 아닌 경우에는 취득목적 등을 감안하여 사용 목적을 판단하여야 하고 따라서 직접 사용의 의미는 당해 재산의 용도가 직접 그 본래의 업무에 사용하는 것이면 충분하고, 그 사용의 방법이 스스로 그와 같은 용도에 제공하거나 혹은 제3자에게 임대 또는 위탁하여 그와 같은 용도에 제공하는지 여부는 가리지 않는다고 할 것이다(대법원 2008두15039, 2011.1.27. 판결). 다만, 목적(용도)에 맞게 사용하는 것이란 법인의 목적사업을 전제로 그 적법한 수행을 뜻하는 것이며, 다만, 그 과정에서 행정법규상의 절차의 지연 등이 있으나 시정이 가능한 경우라든가 본래의 목적에 사용하기 위한 준비작업 중 임시로 다른 업무용에 공하고 있는 동안 사소한 행정법규의 위반이 있다는 등의 경우에까지 사용에 해당하지 않는다고는 할 수 없다. 그러나 토지의 용도에 관한 법적 규제에 위반하거나 건축허가신청조차 없이 무단으로 건축하여 언제든지 철거 또는 시정명령의 대상이 되는 임시적ㆍ불법적 사용의 경우까지 여기에서 말하는 사용에 해당한다고 할 수는 없다(대법원 1997.11.14. 선고 97누7936 판결).²⁾

그러므로 취득주체인 부동산소유자의 사업이나 용도에 맞지 아니하게 사용하는 것이라면 직접사용에 해당되지 아니하는 것이므로 신탁회사도 신탁재산을 신탁목적에 맞게 사용하는 것이라면 그 자체가 사업이나 용도에 맞게 사용하는 것이므로 직접 사용에 해당하는 것이라 할 것이다.

원칙적으로는 부동산 소유자가 해당 부동산을 사용하는 것을 전제로 하는 점에 대하여는 취득의 주체를 기준으로 해당 부동산에 대하여 사용권을 행사하는 것이나 직접사용은 사업(업무)의 목적(용도)에 맞게 사용하는 것이기 때문에 사용권을 행사하더라도 사업(업무)의 목적(용도)을 기준으로 이에 부합하여야 직접사용이기 때문에 비록 취득의 주체가 해당 부동산을 사용하더라도 사업(업무)의 목적(용도)에 맞지 아니하면 직접사용의 범주에 포함되지 아니한다고 해석되는 것이다. 또한 사용(使用)의 사전적 의미를 보면 사물을 필요로 하거나 소용이 되는 곳에 씀으로 정리하고 있는바, 이는 해당 부동산을 소용되는 목적(용도)에 따라 쓰는 것으로 볼 수가 있어서 결국 직접 사용은 사업목적(용도)기준으로 판단하여야 직접 사용으로 개념을 정립하는 것이다. 이에 대하여 종합적으로 정리하면 취득주체가 해당부동산을 사업목적에 맞게 사용하는 것으로 사업목적이 무엇인지여부가 직접사용을 판단하는 기준이 되는 것이며 반드시 취득주체가 해당부동산에 배타적인 사용권을 행사하는 것을 전제하는 것이 아니라 취득주체가 해당부동산에 사용을 하되 목적에 맞게 사용하는 것에 한하여 직접 사용이라고 할 것이므로 취득주체 이외의 자가 비록 취득의 주체(＝소유자)의 사업목적(용도)에 맞게 사용하더라도 직접 사용에 해당되지 아니한다.

취득 주체의 사업목적이 신탁업만을 영위하는 경우에 취득주체가 그 목적(업무)의 용도에 맞게 사용하기 위해서는 타인으로 하여금 이를 사용하게 할 수밖에 없는 구조를 가지게 된다. 문언적 해석을 하더라도 부동산소유자가 해당 부동산을 사업목적에 맞게 사용하는 것이 직접 사용이기 때문에 사업목적에 맞게 사용하기 위해서는 해당 부동산을 신탁하여야 하는 것이며 신탁계약에 따라 위탁자가 해당부동산을 자신의 사업에 사용하게 되는바 이는 결국 부동산소유자(수탁회사)는 해당부동산을 목적사업인 신탁업에 공여한 이상 목적사업에 맞게 사용하는 결과가 됨으로 문언적 의미에서 직접 사용이라는 해석을 할 수 있게 되고 신탁재산의 경우도 수탁회사가 신탁목적에 맞게 사용하는 이상 신탁재산의 사용목적이 창고업 등에 공여된다고 하더라도 신탁목적에 맞게 사용되는 이상 이를 직접 사용이 아니라고 해석할 수가 없게 된다는 견해이다.

부동산소유자가 해당 부동산을 사업(목적)의 용도에 맞게 사용하는 것의 의미는 신탁사업을 영위하는 법인을 기준으로 보면 취득의 주체가 영위하는 사업(목적)의 용도에 맞게 사용되는지 여부를 기준으로 직접 사용여부를 판단하여야 할 것인바. 수탁회사의 경우 부동산소유자의 사업목적에 맞게 사용하는 것은 신탁용도에 제공하는 것이 부동산소유자의 사업목적에 부합하는 결과가 된다. 특히 관리신탁의 경우 신탁회사(수탁자)가 취득한 부동산을 관리신탁 목적으로 사용하는 경우라면 그 방식은 소유권 이전을 요하게 되고 수탁자가 신탁한 부동산을 관리목적으로 제공하는 이상 직접 사용의 범위에 해당하게 되는 결과를 초래하게 되는 것이다. 상기 대법원 판례와 달리 행안부 유권해석³⁾의 경우 다른 견해가 있는바 지특법 제2조 제1항 제8호에서 직접 사용은 취득주체가 취득한 해당 부동산을 고유목적(용도)에 맞게 사용하는 것으로 정의하고 있는 이상 취득주체인 부동산소유자로 하여금 고유목적에 맞게 해당 부동산을 사용하는 경우에 한정하여 직접 사용으로 보겠다는 의미이므로 판단기준은 취득주체를 기준으로 법인인 경우 법인정관목적 사업(용도)에 열거된 사업에 해당하는 사업을 영위하는 경우라고 할 것이다.
이와 같은 논거에 볼 때 목적사업(용도)의 범위에 따라 해당 부동산이 이에 공여되고 있는지 여부를 기준으로 직접사용에 해당하는지를 판단하여야 할 것인바, 취득주체가 영위하는 고유목적사업(용도)에 열거된 사업(제조업, 서비스업, 임대업, 신탁업 등)이 있다면 이에 해당 부동산이 제공되고 있는 경우라면 이는 직접사용으로 보아야 하는 주장이고 신탁회사가 위탁자로부터 신탁부동산을 취득한 후 위탁자의 사업목적에 사용되고 있다면 그 자체가 신탁이라는 목적사업에 제공되고 있는 이상 직접 사용에 해당된다고 보는 견해이다. 따라서 관리신탁의 경우 직접 사용 범위를 판단함에 있어서 취득자인 수탁자가 창고관리목적으로 신탁업을 영위하는 것이라면 직접사용에 해당하는 것이며 나아가 담보신탁의 경우 수탁자 명의로 소유권이 이전되어 취득자의 고유목적사업인 담보목적으로 공여되는지 여부를 기준으로 판단하여야 할 것이다. 직접사용에 대하여 당해 법인의 고유목적사업에 직접 사용하는 것이라 함은 현실적으로 당해 부동산의 사용용도가 고유목적사업 자체에 직접 사용되는 것을 뜻하고, 그 사업에 사용의 범위는 당해 법인의 사업목적과 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단되어야 하는 것이다(대법원 2001두878, 2002.10.11. 참조). 직접사용의 의미와 관련된 종전 조세심판원 결정이 소유자가 사용주체로서 직접사용을 하는 경우만을 의미하였으나 조세심판원 합동심판관회의시에 다수의 대법원결정(2001두878, 2008두15039 등) 취지를 수용하여 취득의 주체가 아니더라도 임대한 부동산에 제3자로 하여금 당해 고유목적사업에 공여되는 경우에도 직접사용으로 변경하였다.

그런데 직접사용에 대한 개념규정을 2014.1.1. 지방세특례제한법 개정시 창설적 규정으로 제2조 제1항 제8호 규정⁴⁾에 직접사용에 대한 개념규정을 신설하였다. 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호의 규정을 신설하기 이전까지 직접사용에 대한 의미를 적용함에 있어서는 신뢰보호의 원칙을 적용하는 측면에서 대법원판례 결정과 같이 직접사용의 의미로 판단하여야 할 것이다.
따라서 직접 사용의 의미는 소유자가 해당부동산을 직접사용하는 것만을 의미하는 것이 아니라 당해 고유목적사업에 공여되는 이상 직접사용으로 판단하여야 하고 지방세특례제한법상의 직접사용의 의미도 2014.1.1. 이전과 이후를 나누어서 직접사용여부의 범위를 구분 적용하여야 한다.⁵⁾ 담보신탁을 하는 경우 소유자가 해당부동산을 직접 사용하는 것으로 볼 수는 없지만 부동산 담보를 위하여 수탁자에게 신탁을 한 후 종전의 소유자인 위탁자가 고유업무에 사용을 지속적으로 하고 있는 이상 사용을 하기 위한 정당한 사유가 있는 것으로 보는 견해가 있다(대법원 96누8284, 1997.12.9. 참조).

임대주택에 대한 임대사업자에 대한 취득세를 감면하는 요건은 취득당시 임대사업자 등록을 한 경우는 물론이고 임대사업자등록을 취득당시에는 하지 못하였다고 하더라도 취득 후 60일 이내 사업자 등록을 한 경우에는 감면 대상에 해당한다. 매입임대사업자의 경우 임대를 목적으로 주택을 소유하고 있거나 이를 매입하기 위한 계약(분양계약을 포함)을 체결하는 경우 임대를 목적으로 주택을 매입하기 위한 계약(분양계약을 포함)을 체결한 자(해당 주택의 소유권을 확보한 자는 제외)인 경우에는 임대하려는 주택의 매입(다른 임대사업자가 임대하고 있는 주택을 매입하는 경우를 포함)에 관한 계약서(분양계약서를 포함) 사본을 제출하여야 함으로 기존주택을 취득할 경우는 물론이고 취득하여야 임대사업자 등록을 할 수가 있음으로 주택을 취득 후 임대사업을 하고자 하는 경우에는 임대주택이 있어야 하고 각각의 부동산 취득 후 60일 이내 사업자등록을 하여야 하는 것이다.

다만, 2017년부터는 기존 임대사업자 등록을 한 지역 이외에 임대주택을 취득하여 임대사업을 할 경우에는 기존의 임대사업자등록증에 임대주택소재지 임대주택호수 등을 등록하여야 한다. 이를 당해 임대주택을 기준으로 보면 새로운 사업자 등록으로 볼 수가 있으나 이는 기존의 임대사업자 등록에 추가하는 것이므로 임대사업자 등록을 하지 아니한 상태에서 임대주택을 취득하는 것과는 달리 판단하여야 한다. ①견해⁶⁾는 수탁회사가 건축주이고 그 후 위탁자로 소유권이 이전되었기 때문에 최초 분양으로 볼 수 없어 임대주택 감면대상이 아니라는 것이고 ②견해는 수탁회사는 건축주이나 실질적으로 위탁자가 비용을 부담하고 실질소유자이므로 건축주를 신탁재산의 귀속자로 보아 임대주택 감면대상에 해당한다는 견해이다.
지특법 제31조 제1항의 규정에 의거 임대주택법 제2조 제4호에 따른 임대사업자가 ① 임대할 목적으로 공동주택을 건축하는 경우 그 공동주택과 임대사업자가 ② 임대할 목적으로 건축주로부터 공동주택 또는 임대주택법 제2조 제3호에 따른 오피스텔을 최초로 분양받은 경우에 취득세를 감면 하도록 규정하고 있다. 임대주택사업자가 건축주인 수탁회사로부터 신탁해지를 통하여 소유권을 이전받는 경우가 공동주택을 최초로 분양받는 경우에 해당되는지 여부가 쟁점사항인 바, 여기서 최초로 분양받는에 대한 의미는 건축주로부터 당해 공동주택을 직접 분양받는 경우, 건축주의 지위를 승계받은 자로부터 분양받은 경우, 당초 공동주택을 건축한 주택건설사업을 영위하는 기업의 분할ㆍ합병으로 생긴 분할ㆍ합병기업으로부터 취득하는 경우 등이 이에 해당될 뿐만 아니라 신탁해지로 소유권을 이전한 후 이를 최초로 분양하는 경우에도 이에 해당한다고 보는 견해이다.

임대주택사업자가 건축주인 수탁회사로부터 신탁해지를 통하여 소유권을 이전받는 경우가 공동주택을 최초로 분양받는 경우에 해당되는지 여부가 쟁점사항인 바, 여기서 신탁을 소유권이전으로 볼 것인지 여부를 우선적으로 판단하여야 할 것이고 이는 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지 위탁자와의 내부관계에 있어 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아닌 점(대법원 2003.1.27.자 2000마2997 결정, 대법원 2011.2.10. 선고 2010다84246 판결 등 참조), 신탁법 제19조는 “신탁재산의 관리ㆍ처분ㆍ멸실ㆍ훼손 기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다”고 규정하고 있는데, 위 규정에 의하여 신탁재산에 속하게 되는 부동산 등의 취득에 대한 취득세의 납세의무자도 원칙적으로 수탁자인 것이다(대법원 2010두2395, 2012.6.14. 참조).

따라서 신탁해지를 원인으로 임대주택을 최초 분양받는 경우에 해당하는지 여부가 신탁이 소유권 이전의 원인이 된다는 점으로 종합적으로 고려 할 때, 최초로 분양받는에 대한 의미는 건축주로부터 당해 공동주택을 직접 분양받는 경우 등이 이에 해당될 뿐만 아니라 신탁해지로 소유권을 이전한 후 이를 최초로 분양하는 경우에도 이에 해당하는 것이다(② 견해).

산업집적활성화및공장설립에관한법률 제28조의 5 제1항 제1호 및 제2호에 따른 시설용(이하 이 조에서 “사업시설용”이라 함)으로 직접 사용하기 위하여 신축 또는 증축하여 취득하는 부동산(신축 또는 증축한 부분에 해당하는 부속토지를 포함)과 사업시설용으로 분양 또는 임대(중소기업기본법 제2조에 따른 중소기업을 대상으로 분양 또는 임대하는 경우로 한정함)하기 위하여 신축 또는 증축하여 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 35를 경감한다. 그라나 그 취득일부터 5년 이내에 매각ㆍ증여하거나 다른 용도로 분양ㆍ임대하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 경감된 취득세를 추징한다(지특법 §58의 2 ① 1호 나목).

이 경우 단서 규정에 의거 위탁자가 감면받은 부동산을 담보목적으로 수탁회사에게 신탁이전하는 경우 매각 등 추징사유에 해당되는지 여부가 쟁점이다. 이에 대하여 ① 매각에 해당하여 추징대상이라는 견해⁷⁾와 ② 신탁이전의 경우매각과 다르고 위탁자가 실제 감면받은 목적으로 사용하고 있는 경우에는 현실적으로 사용하고 있는 경우 감면추징대상에 해당되지 아니한다는 견해가 대립된다. 이는 신탁은 대가를 받고 부동산을 처분하는 매각이나 무상으로 소유권을 수증자에게 이전하는 증여와 신탁은 엄격하게 구별되는 법률행위에 해당하는 이상 추징대상으로 보기 어렵다는 논거이다.

창업중소기업이 취득한 사업용재산에 대하여 취득일부터 2년 이내에 그 재산을 정당한 사유 없이 해당 사업에 직접 사용하지 아니하거나 다른 목적으로 사용ㆍ처분(임대를 포함)하는 경우 또는 정당한 사유 없이 최초 사용일부터 2년간 해당 사업에 직접 사용하지 아니하거나 처분하는 경우에는 감면받은 세액을 추징한다. 창업중소기업이 창업일로부터 4년 이내에 취득하는 부동산에 대하여 감면을 받은 후 1년 이내에 담보신탁 등을 한 경우 신탁을 위하여 부득이 소유권을 신탁회사로 이전하게 되는바, 이 경우 처분청에서는 행자부 유권해석⁸⁾에 의거 추징처분하고 있다.
이에 대하여 신탁법상의 신탁행위는 재산의 사용ㆍ수익ㆍ처분의 권리를 배타적으로 양도하는 일반적인 소유권의 이전과는 다르게 볼 수 있는 점 등에 비추어 토지의 신탁행위를 지방세특례제한법상 추징규정의 매각이나 처분으로 보기 어려운 점과 신탁을 하게 됨에 따라 위탁자인 감면법인이 그 부동산을 신탁한 이후에도 고유목적사업의 용도로 사용되고 있다면 부득이하게 신탁이라는 방법으로 소유권을 이전한 것에 불과하다고 볼 수 있는 점이 달리 적용되어야 할 것이다. 이는 법령 자체에 그 법령에서 사용하는 용어의 정의나 포섭의 구체적인 범위가 명확히 규정되어 있지 아니한 경우 법령상 용어의 해석은 그 법령의 전반적인 체계와 취지ㆍ목적, 당해 조항의 규정형식과 내용 및 관련 법령을 종합적으로 고려하여 해석하여야 할 사항이다(대법원 2005.2.18. 선고, 2004도7807 판결, 대법원 2006.5. 26. 선고, 2006도826 판결, 같은 뜻임)(조심 2016지0153, 2016.11.25. 참조).