구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 것, 이하 ‘구 상증세법’) 41조의2 제1항(이하 ‘이 사건 규정’)은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 받은 것으로 본다’고 규정하였고, 부칙 제9조는 위 두 번째 괄호 안의 ‘소유권취득일’에 관하여, ‘이 법 시행(2003.1.1.) 전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다’고 규정하였다.
원고의 아버지인 甲은 1975년경부터 乙 등 23명에게 A회사의 주식 약 13만주(이하 ‘이 사건 주식’)를 명의신탁하였다. 그 후 甲은 1996년경 사망하였고, 乙 등 23명은 甲의 상속인인 원고 앞으로 명의개서하지 않았다.
과세관청은 주위적으로 이 사건 주식이 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에 해당한다는 전제 하에 명의신탁 증여의제 규정(이 사건 규정 중 두 번째 괄호 부분을 뺀 부분)을, 예비적으로 명의개서해태 증여의제 규정(이 사건 규정 중 두 번째 괄호 부분)을 적용하여, 명의수탁자들에게 증여세를 부과 하면서 상속인인 원고를 연대납세의무자로 지정하여 이 사건 증여세 부과처분을 하였다.

이 사건에서는 다음 두 가지 점이 문제된다. 첫째, 통상적인 명의신탁 증여의제 규정은 주식의 실제 소유자와 명의수탁자 사이에 ‘명의신탁의 합의가 있는 경우’에 적용되는 것인데, 이 사건에서 상속인인 원고가 상속을 원인으로 한 명의개서를 마치지 아니한 점으로부터 상속인과 기존 명의수탁자 사이에 새로운 명의신탁의 합의가 있다고 볼 수 있는지 여부이다. 이는 과세관청의 주위적 처분사유에 관한 것이다. 둘째, 기존에 명의신탁된 주식을 ‘상속’으로 취득한 경우에도 명의개서해태 증여의제 규정을 적용하여 상속인과 기존 명의수탁자에게 증여세를 부과할 수 있는지 여부이다. 이는 과세관청의 예비적 처분사유에 관한 것이다.

기존 명의수탁자는 자신의 의사에 따라 최초의 명의신탁 관계를 설정하였다는 점에서 이를 보호할 필요성이 적고, 구 상증세법 41의2 ② 단서가 상속인이 기존에 명의신탁된 주식을 취득하였음에도 명의개서를 하지 않는 경우 기존의 명의수탁자를 구제할 수 있는 방법을 마련하고 있지 않다는 점만으로는 이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는 적용되지 않는다고 해석할 수 없다.
즉, 이 사건 규정의 문언상 기존 명의신탁 주식을 상속에 의하여 취득한 후 소정의 기한 내에 명의개서를 마치지 아니한 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정에 따라 상속인과 기존 명의수탁자에게 이 사건 규정에 따른 증여세를 부과할 수 있다는 것이다.

• (1) 명의신탁 증여의제 규정을 처분사유로 하는 주위적 처분사유가 적법하려면 이 사건 주식의 실제소유자와 기존의 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재한다는 점이 인정되어야 하는데, 실제 소유자인 상속인이 명의개서를 이행하지 않고 있다는 사정만으로는 상속인과 기존 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 새로운 명시적, 묵시적 합의가 있었다고 보기 어렵다.
• (2) 명의개서해태 증여의제 규정은 기존의 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용되고, 다만 기존의 명의수탁자가 주식의 상속사실을 모르거나, 공동상속 등으로 인하여 실제소유자가 누구인지 몰라 명의개서를 해태하였다고 볼 수 없는 등 특별한 사정이 있는 경우에는 그 적용이 배제된다고 봄이 헌법이 보장하는 일반적 행동의 자유에서 도출되는 자기책임의 원칙에 합치되는 올바른 해석이고, 그러한 특별한 사정이 있다는 점에 대한 증명책임은 이를 주장하는 자에게 있다.

이 사건 주식의 경우, 공동상속과 공동상속인들 사이의 상속회복청구 소송으로 인하여 실제 소유자가 확정되지 않은 상태이어서 명의수탁자에게 명의개서 해태의 책임을 돌릴 수 없는 특별한 사정이 있으므로 이 사건 주식에 대하여 명의개서해태 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

• (1) 이 사건 규정 중 명의신탁 증여의제 규정을 적용하려면 이 사건 주식의 실제소유자와 기존의 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 하고 이는 과세관청에 증명책임이 있다. - 주식을 명의신탁한 명의신탁자가 사망하여 상속이 이루어진 후 그 상속인이 명의개서를 하지 않은 채로 명의신탁 주식에 의한 주주권을 행사하는 데 대하여 명의수탁자가 이의하지 않았다고 하여, 그것이 명의수탁자에 대하여 새로 증여세를 부과할 근거가 될 수는 없는 것이고, 또한 그러한 사정만으로 상속인과 명의수탁자들 사이에서 새로운 명의신탁 관계를 설정하는 합의가 있었던 것으로 추정할 수도 없다.
• (2) 명의개서해태 증여의제 규정은 명의신탁 증여의제 규정의 적용 요건인 명의신탁의 합의가 없더라도 증여의제 대상이 되도록 한 예외적인 규정으로서, 주식을 취득한 자에게 일정기간 내에 명의개서를 할 의무를 부여하고 이를 해태하면 그 상대방을 명의수탁자와 마찬가지로 취급하여 과세상 불이익을 과하도록 한 것이므로, 해당 규정의 문언뿐만 아니라 관련 규정의 체계 및 입법취지 등을 종합하여 볼 때 그와 같은 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여 적용된다고 보아야 한다.

명의신탁 된 주식이 상속된 경우에는 기존의 명의수탁자는 당초 명의개서일에 이미 명의신탁 증여의제 규정의 적용 대상이 될 뿐만 아니라, 명의신탁 된 주시에 관하여 상속으로 인하여 상속인과 사이에 법적으로 명의신탁관계가 자동 승계되는 것을 넘어 그와 같은 법률관계를 형성하기 위하여 어떠한 새로운 행위를 한 것이 아니며, 명의수탁자 스스로 상속인의 명의개서를 강제할 수 있는 마땅한 수단이 없고, 주식 양도인의 경우와 같은 증여의제 배제 규정도 마련되어 있지 않다. 그런데도 주식의 명의신탁 규정에 의하여 명의수탁자가 다시 증여세 과세 대상이 된다고 보는 것은 지나치게 가혹할 뿐만 아니라 자기책임의 원칙에 반하여 부당하다.

명의신탁 증여의제 제도는 크게 두 가지 유형으로 나뉜다. 첫째 주식 등 부동산 이외 재산의 소유명의를 실제소유자가 아닌 사람 명의로 주주명부 등에 등재한 경우에 이를 증여로 의제하는 것이고(앞의 ‘명의신탁 증여의제 규정’), 둘째 주식 등의 재산을 취득한 후 그 취득연도의 다음 연도 말까지 명의개서를 하지 아니하고 종전 명의자 이름으로 남겨둔 경우에도 명의신탁을 한 것으로 보고 증여로 의제하는 것이다(앞의 ‘명의개서해태 증여의제 규정’).
명의신탁 증여의제 규정은 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과함으로써 재산 보유의 실질과 명의를 일치시키고, 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하려는데 그 입법취지가 있다. 이에 명의신탁 증여의제 규정은 주식 등 재산의 실제소유자와 그 명의자가 다른 경우에 해당 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 부과하도록 하면서도, 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 주주명부 등에 등재한 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 예외를 규정하고 있다.
한편, 명의개서해태 증여의제 규정은 권리를 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니하는 경우 과세당국에서 주식변동을 파악하지 못하는 문제가 있고, 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 그 실질이 명의신탁과 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하고자 2003년 1월부터 도입되었다.

이 사건 규정 중 두 번째 괄호 안 부분은 ‘그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다’고 규정하고 있을 뿐, 소유권 취득의 원인을 매매, 교환 등과 같은 유상양도로 한정하여 규정하고 있지 않다. 이에 따라 문언 그대로 해석을 할 경우, 유상양도가 아닌 상속을 원인으로 주식 등의 재산의 소유권 취득을 한 경우에도 명의개서해태 증여의제 규정이 적용되는 것으로 볼 여지가 있다.
실제로 과세관청은 2006년경 ‘피상속인이 제3자 명의로 명의신탁 한 주식을 상속개시 후 상속인 명의로 명의개서를 하지 아니한 것에 대하여는 이 사건 규정을 적용하지 아니함이 타당하다’는 유권해석을 하였으나, 이후 2011년경 ‘피상속인이 명의신탁 한 주식을 상속인이 취득하였음에도 불구하고 상속인 명의로 명의개서하지 않은 것은 이 사건 규정에 의한 명의신탁 증여의제에 해당한다’는 취지로 유권해석을 변경하였다.
그런데 이 사건 규정의 ‘소유권 취득’에 상속이 포함된다고 해석할 경우에는 다음과 같은 문제점이 발생한다.

첫째, 상속인이 명의신탁 재산이 있다는 사실을 인지하지 못하거나 명의수탁자가 상속인이 있다는 사실을 인지하지 못할 수도 있다. 또한 명의수탁자가 상속인이 있다는 사실을 인지할 수 있었던 경우라고 하더라도, 공동상속인이 여러 명이고 공동상속인 사이에 상속재산을 두고 법적분쟁이 있는 경우에는 기존 명의수탁자의 입장에서는 주식 등 재산의 상속인이 누구인지 알기 어려울 수 있다. 이러한 경우에도 명의개서해태 증여의제 규정에 따라 증여세가 부과될 수 있는데, 이는 자기책임의 원칙에 반하는 결과를 초래한다.

둘째, 기존 명의수탁자는 이중과세의 위험에 처하게 된다. 기존 명의수탁자는 피상속인과 사이의 명의신탁으로 명의신탁 증여의제 규정에 의하여 증여세를 부과 받게 된다. 그런데 상속으로 주식의 소유권이 상속인에게 이전한 경우에도 장기간 상속인의 명의로 명의개서를 하지 않았다고 하여 기존 명의수탁자에게 명의개서해태 증여의제 규정에 따라 증여세를 부과할 수 있다고 본다면, 기존 명의수탁자는 아무런 행위를 하지 아니하였음에도 불구하고 상속이라는 사건의 발생에 따라 또 한 번의 증여세를 부과 받을 위험에 처하게 된다.

대상판결은 명의신탁 증여의제 규정에 따라 기존 명의수탁자에게 증여세를 부과하기 위한 요건으로 ‘주식의 상속인과 새로운 명의신탁 합의가 존재할 것’을 요구하면서, 명의신탁 합의의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에 있고 그 입증의 정도는 엄격하여야함을 명확히 하였다.
대상판결은 명의수탁자들이 기존 명의신탁자의 사망으로 이 사건 주식이 상속되었음을 인지하였고, 이 사건 주식의 상속인이 주주로서 권리를 행사하는 것을 알고 있었다는 사정이 인정된다고 하더라도 상속인과 기존 명의수탁자 사이에 명시적, 묵시적인 명의신탁의 합의가 있었음이 증명되지 아니하면 명의신탁 증여의제 규정에 의한 증여세를 부과할 수 없다고 판시함으로써, 명의신탁의 합의가 있는지 여부에 대하여 엄격히 판단하였다.

대상판결은 명의개서해태 증여의제 규정이 명의신탁 증여의제 규정의 적용 요건인 명의신탁의 합의가 없더라도 증여세를 부과할 수 있도록 한 예외적인 규정임을 명확히 하였다. 다만, 대상판결은 이 사건 규정에 의하여 명의신탁을 증여로 의제하거나 명의개서를 게을리 한 것을 명의신탁 한 것과 마찬가지로 보아 증여로 의제하는 것은 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로 그 관련 법령을 해석ㆍ적용할 때에는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다고 보았다. 또한 이 사건 규정의 문언뿐만 아니라 관련 규정의 체계 및 입법취지 등을 종합하여 볼 때 주식을 취득한 자에게 일정기간 내에 명의개서를 해야 할 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여만 적용되어야 한다고 보았다.
대상판결은 이 사건 규정의 문언과 함께 관련 규정인 구 상증세법 41의2 ② 단서, 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 ‘부동산실명법’) 제10조, 「부동산등기 특별조치법」 제2조 제1항을 법체계적으로 해석하였다.

첫째, 구 상증세법 41의2 ② 단서는 양도자가 양도소득세 또는 증권거래세의 과세표준 등과 소유권변경내역을 신고함으로써 조세회피목적의 추정이 번복되어 증여의제 대상에서 벗어날 수 있는 방법을 두고 있다. 주식을 양수한 자가 장기간 명의개서를 하지 않았더라도, 주식의 양도인이 양도소득세 또는 증권거래세 신고를 함으로써 증여의제에서 벗어날 수 있는 것이다. 반면, 명의수탁자는 명의신탁된 주식이 상속으로 이전되는 경우에도 상속인과 사이에 명의신탁관계를 형성하기 위한 새로운 행위를 하지 아니하였고, 명의수탁자가 상속인의 명의개서를 강제할 방법도 없다. 대상판결은 이러한 상황에서 명의수탁자가 다시 증여세 과세 대상이 된다고 보는 것은 지나치게 가혹하고 자기책임의 원칙에 반하는 결과를 초래하는 것으로 보았다.

둘째, 「부동산실명법」 제10조, 「부동산등기 특별조치법」 제2조 제1항은 부동산에 관한 장기미등기로 인한 과징금의 부과대상으로 ‘소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결한 자’에 한하여 부과하도록 규정하고 있다. 부동산의 경우에는 상속으로 인한 취득의 경우에는 장기간 등기를 하지 않더라도 과징금을 부과하지 않겠다는 것이다. 대상판결은 부동산의 장기미등기 과징금과의 법체계적 해석에 의하여, 주식의 경우에는 상속으로 주식을 취득한 뒤 장기간 명의개서를 하지 않더라도 명의개서해태 증여의제 규정의 적용대상에 해당하지 않는다고 보았다.

명의개서해태 증여의제 규정과 더불어 구 상증세법 부칙 제9조는 주식 등 재산의 소유권 취득이 구 상증세법 시행일 이전에 이루어지기만 하면 그 시기가 언제이든지 불문하고 모두 구 상증세법 시행일(2003.1.1.)에 소유권을 취득한 것으로 의제한다는 점에서 소급입법 과세금지원칙에 위반될 소지가 있었다. 예컨대, 1980년에 주식의 명의신탁이 이루어졌고, 1990년에 상속이 개시되었음에도 불구하고 2005년 1월 1일까지 상속인 명의로 명의개서를 하지 아니하면, 그로부터 15년의 제척기간 이내인 2020년 4월 1일까지도 명의수탁자에게 증여세를 과세할 수 있게 된다. 이에 대하여 과세관청은 미명의개서 상태가 과거부터 부과시점까지 계속되고 있는 사실에 대하여 증여세를 부과하는 것이므로 소급과세 금지원칙에 반하지 않는다는 입장이었다. 그러나 위와 같은 해석은 부과제척기간을 무한정 확대하는 것으로, 명의수탁자의 입장에서는 기존 명의신탁자와 사이의 명의신탁으로 인한 증여세뿐만 아니라 또 다시 증여세를 부과 받게 되는 결과가 되어 매우 가혹하였다.

그런데, 구 상증세법 41의2(현행 45의 2) ③이 2015년 12월 15일 개정되면서, 제2호에서 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 상속세 과세표준신고, 수정신고, 기한 후 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다는 규정이 신설되었다. 또한, 그 부칙으로 제2조 일반적 적용례로서 ‘이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.’는 규정이, 제3조에서 ‘제45조의2 제1항 각 호 외의 부분의 개정규정은 이 법 시행 이후 증여로 의제되는 경우부터 적용한다(제1항). 제45조의2 제3항의 개정규정은 이 법 시행 이후 신고하는 경우부터 적용한다(제2항)’는 규정이 신설되었다. 종래 이 사건 규정의 두 번째 괄호 부분 중 ‘소유권 취득’에 상속 또는 증여로 인한 무상이전이 포함되는지 여부가 법원에서 다툼이 있던 상황에서, 위와 같은 법률 개정은 상속 또는 증여가 소유권 취득 원인에 포함됨을 명확히 하고자하는 의도에서 비롯된 것으로 보인다.

상증세법 개정에도 불구하고 현행 「상속세 및 증여세법」 제45조의2 제1항 두 번째 괄호 안 부분의 ‘소유권 취득’ 원인에 상속이 포함되는지 여부는 확실하지 않다. 대상판결의 취지는 상속인의 명의개서를 강제할 수단이 없는 명의수탁자가 명의개서해태 증여의제로 인한 증여세를 부과 받게 되는 것이 자기책임의 원칙에 반하여 위법하다는 것인데, 명의신탁자의 지위를 승계하는 상속인의 상속세 신고여부에 따라 조세회피목적을 판정하도록 하는 개정 「상속세 및 증여세법」 제45조의2 제3항 규정은 대상판결이 지적한 점을 해결하지는 못하였기 때문이다. 개정 「상속세 및 증여세법」 제45조의2 제3항 규정에 의할 때, 상속인이 상속세 신고를 하면서 해당 명의신탁 재산을 상속세 과세가액에 포함하지 않았다면, 그 행위에 대한 불이익은 상속세 신고에 아무런 관여를 하지 않은 명의수탁자가 입게 되는 결과가 된다. 이에 상증세법 개정에도 불구하고 상속으로 인한 주식 등 재산의 취득이 명의개서해태 증여의제규정의 적용대상이 될 것인지에 대한 논란은 계속될 것으로 보인다.