“취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시ㆍ승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말하기 때문에 신탁도 형식적으로 소유권이 이전되는 이상 수탁자는 취득을 하게 되는 것이다²⁾. 즉, 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 된다(대법원 2010다84246, 2011.2.10. 판결 참조).
(가) 수탁자취득설 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아닌 것이다(대법원 2010다84246, 2011.2.10. 참조)³⁾. 그러므로 신탁재산을 위탁자로부터 수탁자에게 이전되는 경우 수탁자는 신탁재산을 대외적으로 소유권이 수탁자에게로 이전되는 점에서 수탁자를 취득주체로 보는 관점이다.
(나) 신탁도관설 지방세법상의 취득에 있어서 소유권 취득의 실질적인 요건을 구비하는 경우에 취득이라고 볼 수가 있는 것이라면 여기서 요구하는 실질적인 요건은 결국 소유권의 속성에 비추어 판단을 할 수가 있을 것이다. 즉 소유권의 속성이라는 것은 당해 물건에 대한 배타적ㆍ전면적 지배력을 행사할 수 있는 지위를 의미한다고 볼 수 있고, 나아가 그와 같은 상태에 있는 경우에는 취득의 지위에 있다고 보아야 할 것이다.또한 소유권이전등기와 같이 외형적인 취득이 이루어지는 경우 대외적으로 대항력을 구비하는 한 취득을 부인할 수가 없는 것이다. 그런데 그 소유권이전등기의 형식이 실질적인 취득을 원인으로 이루어지지 아니하고 등기형식에 불과하는 경우에는 그 취득이라는 실질이 내재하지 아니한 상태에서 등기이전에 불과한 것이므로 그 등기의 형식은 진정한 실체와 등기와의 불일치부분을 일치시키도록 하는데 불과한 것이다. 따라서 진정한 소유자와 등기소유자의 불일치부분을 해소하기 위하여 등기과정에서 발생하는 등기형식은 일종의 도관(導管, conduit theory)으로 보는 관점이다.

이와 같이 취득과 관련하여 판례⁴⁾ 등을 살펴보면 ‘수탁자취득설’의 입장에 있으며 신탁을 보면 취득행위가 없는 것이 아니라 취득행위는 존재하되 신탁목적의 범위 내에서만 그 취득이 인정된다는 것이다⁵⁾.

임대주택사업자에 대한 취득세 등을 감면한 후 임대주택사업자가 임대의무기간에 「민간임대주택에 관한 특별법」 제43조 제4항 또는 「공공주택 특별법 시행령」 제54조 제2항 제1호 및 제2호에서 정하는 경우가 아닌 사유로 임대 외의 용도로 사용하거나 매각ㆍ증여하는 경우에는 감면된 취득세를 추징하도록 규정하고 있으므로 ①임대 외의 용도로 사용하는 경우와 ② 매각ㆍ증여하는 경우에 추징대상으로 하게 되는 것이다. 우선 감면대상에 해당되는 요건을 충족하여야 하는바, 취득의 주체가 임대주택사업자이어야 하기 때문에 매 임대용부동산을 취득할 때마다 임대주택임을 등록을 하여야 하는지 아니면 임대주택사업자등록을 한 이후에는 임대주택을 취득할 때 마다 임대주택으로 등록으로 하지 아니하더라도 감면요건에 해당하는 지 여부가 쟁점이나 지방세특례제한법 개정으로 2017년부터는 임대용 부동산 취득일부터 60일 이내에 해당 임대용 부동산을 임대목적물로 하여 임대사업자로 등록한 경우에만 임대주택사업자로 보기 때문에 각각의 임대주택을 취득할 때마다 임대사업자로 등록을 하여야 하는 것이다⁶⁾.

• ① ‘임대 외의 용도로 사용하는 경우’는 해당 임대주택을 임대주택용으로 임대하지 아니하고 다른 용도로 사용하는 경우 일체를 의미하기 때문에 의무임대기간이 종료되지 아니한 상태에서 임대사업자가 자가 거주용으로 사용하는 경우에도 임대외 사용에 해당하는 것이다⁷⁾.
  그런데 의무임대기간 중에 정당한 사유 없이 임대를 못할 사정이 있는 경우에도 임대외 사용(즉, 임대를 하지 아니하여 미사용한 경우)을 하였다고 하여 추징대상으로 볼 것인지 여부가 쟁점인바, 임대주택사업자에 대한 감면규정과 관련하여 추징규정에서 ‘정당한 사유 없이 사용하지 못한 경우’라는 명문의 규정이 없음에도 정당한 사유로 인정할 수가 있는지 여부이다. 이와 관련하여 유사한 규정인 「지방세특례제한법」 제32조 제3항 규정에서 ‘소규모 공동주택의 건축을 착공하지 아니하거나 소규모 공동주택이 아닌 용도에 사용하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 감면된 취득세 및 재산세를 추징한다.’과 관련하여 보면 명문규정이 없더라도 정당한 사유를 인정하고 있어서 정당한 사유를 인정하여야 할 것이다.
  [판례] 임대주택 사용용도를 변경하는데 정당한 사유 인정
  정부정책에 의한 사정변경으로 인하여 종전의 국민임대주택 건설사업 승인이 취소되고 공공분양사업으로 변경됨으로써 이 사건 부동산을 소규모 임대주택에 사용할 것을 기대할 수 없게 된 점, 당초부터 공공분양사업을 목적으로 토지를 취득하였거나 사정변경 후 같은 목적으로 토지를 취득하였더라면 구 지방세법 제289조 제1항 내지, 구 지특법 제76조 제1항에 의한 취득세 면제사유에 해당하게 되는 점 등의 사정을 고려하면, 부동산을 소규모 임대주택에 사용하지 아니한 데에 정당한 사유가 있음(대법원 2016두37867, 2016.9.8.)
• ② ‘매각ㆍ증여하는 경우’를 추징대상으로 하고 있어서 임대주택사업자가 의무임대기간 내에 감면받은 임대주택을 매각ㆍ증여하는 때에는 추징대상으로 하고 있다. 여기서 ‘매각’의 의미는 단순히 매매에 의한 처분을 의미하는 것이 아니라 유상으로 임대주택의 소유권 일체를 이전하는 모든 행위를 의미한다고 할 것⁸⁾이므로 교환, 환매⁹⁾, 소유권이전말소등기¹⁰⁾ 등도 이에 포함되는 것이며 증여는 무상으로 임대주택의 소유권을 이전하는 행위를 의미¹¹⁾하기 때문에 상속이나 이혼에 따른 재산분할의 경우에는 이에 포함되지 아니한다.

임대주택사업자가 임대용 부동산을 담보목적으로 담보신탁을 한 후 임대용으로 사용하는 경우 수탁회사 명의로 소유 부동산에 해당되었기 때문에 해당 부동산의 소유자가 수탁회사인 이상 지방세특례제한법 제2조 제8호의 규정상 ‘직접 사용’의 범위가 부동산의 소유자가 해당 부동산을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것이라는 점에서 볼 때 직접사용에 해당되지 아니함으로 추징대상으로 보는지 여부가 쟁점이다.
원칙적으로 ‘직접사용’의 범위는 당해 비영리사업자의 사업목적과 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단¹²⁾하는 것이나 지방세특례제한법상의 ‘직접사용’의 정의관련 규정을 분석하여 보면 다음과 같다.
‘직접사용’의 정의 규정을 분석을 함에 있어서 ‘③ + ④ 요건’을 삭제하고 볼 경우 ‘부동산 소유자가 해당 부동산을 사용하는 것’으로 표현됨으로 부동산 소유자가 해당 부동산에 대하여 사용권을 행사하는 경우를 의미하는 것으로 해석되며 여기서 ① + ② 요건은 동일한 내용이기 때문에 ‘직접 사용’은 결국 ‘③ + ④ 요건’ + ‘⑤ 사용하는 것’이 결합된 표현에 해당할 수밖에 없는바, 나아가 ‘직접’의 의미는 ‘③ + ④ 요건’을 의미한다고 볼 것이므로 ‘직접’은 ‘사업(업무)의 목적(용도)에 맞게’라는 의미로 분석된다.

취득주체의 사업목적이 ‘부동산임대업 또는 신탁업’만을 영위하는 경우에 취득주체가 ‘그 목적(업무)의 용도’에 맞게 사용하기 위해서는 타인으로 하여금 이를 사용하게 할 수밖에 없는 구조를 가지게 되며 문언적 해석을 하더라도 부동산소유자가 해당 부동산을 사업목적에 맞게 사용하는 것이 직접 사용이기 때문에 사업목적에 맞게 사용하기 위해서는 해당 부동산을 임대하여야 하는 것이다.

임대차계약에 따라 임차인이 해당부동산을 자신의 사업에 사용하게 되는바 이는 부동산소유자는 해당부동산을 목적사업인 임대업에 공여한 이상 목적사업에 맞게 사용하는 결과가 됨으로 문언적 의미에서 직접 사용이라는 해석을 할 수 있게 되고 신탁재산의 경우도 마찬가지로 수탁회사가 신탁목적에 맞게 사용하는 이상 신탁재산의 사용목적이 제조업 등에 공여된다고 하더라도 신탁목적에 맞게 사용되는 이상 이를 직접 사용이 아니라고 해석할 수가 없게 된다.

따라서 부동산임대업은 통계청 작성의 한국표준산업분류표상으로 부동산업 중 자기 소유 또는 임차한 각종 부동산을 임대하는 산업활동을 말하는바¹³⁾, 부동산임대업을 목적사업으로 하는 법인이 지상의 건물을 임대용으로 하기 위하여 취득하면서 함께 그 부지인 토지를 취득하게 된 경우에, 그 토지는 특별한 사정이 없는 한 지상의 건물을 소유함에 있어 필요불가결한 것으로서 그 소유를 위하여 직접 제공되고 있는 것이라고 보인다면, 법인이 그 토지를 임대 여부에 관계없이 고유업무에 직접 사용하는 것으로 보아야 한다¹⁴⁾.
예를 들어 임대업과 관광사업을 목적사업으로 법인이 부동산을 임대한 후 제3자로 하여금 목적사업인 관광사업에 사용하도록 한 것이라면 취득주체인 부동산소유자가 해당 부동산을 사업의 용도(임대업, 관광사업)에 맞게 사용하게 되며 해당 부동산을 기준으로 보면 부동산소유자의 사업의 용도(임대업, 관광사업)에 제공되는 결과 직접 사용이라는 개념에 부합하는 결과를 초래하게 되는 것이다. 이와 같이 부동산 취득주체가 임대사업을 목적 사업으로 하는 이상, 임대업에 사용하지 아니하는 경우가 오히려 직접 사용에 해당되지 아니하는 결과를 초래하게 되는 것이다.

부동산소유자가 해당 부동산을 사업(목적)의 용도에 맞게 사용하는 것의 의미는 임대사업을 영위하는 법인을 기준으로 보면 취득의 주체가 영위하는 사업(목적)의 용도에 맞게 사용되는지 여부를 기준으로 직접 사용여부를 판단하여야 할 것인바. 부동산임대업자의 경우 부동산소유자의 사업목적에 맞게 사용하는 것은 부동산임대업용에 제공하는 것이 부동산소유자의 사업목적에 부합하는 결과가 된다.

다음으로 담보신탁함에 따라 소유자 명의가 위탁자인 임대주택사업자로부터 수탁회사로 이전된 이후에 직접사용에 해당되는지 여부를 판단하기 위해서는 직접 사용의 판단기준을 위탁자로 할 것인지 아니면 등기명의상 수탁자이기 때문에 수탁자를 기준으로 보아야 할 것인지 여부가 쟁점에 해당한다.

이에 대하여 신탁된 부동산의 직접사용과 관련하여 단순히 채무의 담보를 위하여 신탁부동산을 수탁회사에 신탁등기를 한 것만으로는 승계한 신탁부동산을 타에 처분하였다거나 승계한 당해 사업인 목적사업에 직접 사용하지 않았다고 보기 어렵다¹⁵⁾고 할 것이며 위탁자를 기준으로 직접 사용여부를 판단하도록 판시하고 있으며¹⁶⁾ 관리신탁의 경우에는 수탁자의 고유업무에 따라 판단하도록 하고 있어서 차이가 있다¹⁷⁾.

• ① (임대사업을 주된 목적사업을 영위하는 자의 경우) 직접사용이 부동산소유자가 해당 부동산을 사용하는 것으로 한정한다면 임대사업의 경우에는 타인이 사용하기 때문에 직접사용으로 보는 데는 한계가 있는바 지특법 31 ③¹⁸⁾과 같이 임대목적 사업에 직접 사용하는 경우에 대한 해석을 함에 있어서 임대는 부동산소유자 이외의 자가 필연적으로 사용하는 점에서 직접사용하는 경우에 감면한다는 규정을 두는 것은 ‘사업목적을 기준’으로 직접사용의 개념을 적용 해석을 하지 아니하는 이상 그 자체가 모순이 되는 결과를 초래하게 된다.
  
  이를 합리적으로 해석하기 위해서는 직접 사용의 개념은 임대의 경우 부동산소유자가 자신이 직접 사용하지 아니하고 제3자로 하여금 해당부동산에 대해 금전을 받고 일정기간 사용하도록 하는 산업활동인 임대라는 사업목적에 제공되는 것이 직접사용에 해당하기 때문이고 따라서 임대와 관련하여 ‘직접 사용’은 사업을 기준으로 판단하여야 하고 그 사업에 제공되는 것이 직접사용이라는 결론에 도달하게 되는 것이다.
  18) 지특법 31 ③ 대통령령으로 정하는 임대사업자 등이 국내에 2세대 이상의 임대용 공동주택을 건축ㆍ매입하거나 오피스텔을 매입하여 과세기준일 현재 임대 목적에 직접 사용하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 재산세를 2018년 12월 31일까지 감면한다.
• ② 임대시 감면제외하는 규정이 있는 경우) 지특법 21 ①19)과 같이 지특법 규정들 중에는 임대용부동산을 ‘업무에 직접사용하기 위하여 취득하는 부동산’으로 보지 아니하기 위하여 제외하는 규정들을 두고 있는바 이는 직접사용을 ‘부동산소유자가 해당 부동산을 사용하는 것으로 한정’한다면 이와 같은 규정을 둘 필요가 없고 당연히 감면에서 배제되는 것이다.

임대시 감면배제 규정을 두는 점은 부동산소유자의 임대사업목적에 제공되더라도 직접사용을 하더라도 감면에서 제외하겠다는 의미이고 직접사용은 사용목적에 제공되는 것을 전제로 하되 그와 같이 사업목적에 제공되더라도 임대는 그 범주에서 제외하다는 의미이므로 결국 임대는 사업을 기준으로 해석된다는 결론에 이르게 된다.